上市公司交易造假类收入舞弊的特征分析及审计对策

牛晓叶 胡腾文

摘？要：纵观过往财务造假案例，收入舞弊成为重灾区，相比于会计操纵类收入舞弊基于内部进行的手法，交易造假类收入舞弊通过外部经济业务和交易事项进行舞弊，往往会造成更加严重的后果。本文将对交易造假类收入舞弊的手法和基本特征进行具体分析，对此类型的舞弊展开识别，并给出相应的审计对策。

关键词：交易造假；收入舞弊；舞弊特征；审计对策

一、引言

上市公司财务造假案屡禁不止，不仅损害中小投资者的权益，而且严重扰乱资本市场的秩序。2019—2021年证监会处理的上市公司财务舞弊案件约113起，其中收入舞弊占比约60%且主要是交易造假类收入舞弊。收入舞弊分为会计操纵类和交易造假类两大类，前者是上市公司通过选择有利的会计政策，提前确认收入粉饰经营业绩，后者则是上市公司通过虚构交易流程中各种事项，虚增收入。鉴于交易造假类收入舞弊的普遍性及隐蔽性，审计人员需要识别并分析此类舞弊的特征，并设计有效的审计对策。

二、交易造假类收入舞弊的常见手法

（一）关联方及隐性关联方协助虚构业务

交易造假类收入舞弊主要指上市公司通过虚构交易从而虚增收入，如与关联方或隐性关联方串通合谋虚构交易，并隐瞒关联方信息等，主要分为三种类型：不涉及货款回笼指上市公司利用关联方或隐性关联方串通合谋虚构收入，但不虚构资金回流，无货款回笼，虚增毛利隐藏在流动资产中，事后核销；利用关联方或隐性关联方串通合谋虚构收入，体内资金体外化协助货款回笼，形成交易闭环，此种类型更具隐蔽性；伪造单据虚构资金流的闭环，形成货款回笼，这种手法类型粗暴，但在审计过程中容易被忽略。

（二）非关联方客户协助虚构业务

上市公司交易造假类收入舞弊案频频发生，其中，上市公司与客户、供应商串通配合造假已经不是个例，客户或供应商会协助上市公司伪造购销合同、出库单、签收单等一系列单据凭证，或者通过真实的资金流转进一步虚构交易，信息流以及资金流都存在造假，交易过程真真假假，舞弊手段更具隐蔽性，注册会计师难以发现。

（三）虚构客户进行收入造假

虚构客户指上市公司为了收入造假虚构交易对象，并伪造购销合同、出库单、银行回单等，是上市公司单方面虚构客户并虚构交易的行为。虚构客户造假成本低，可以节省串通舞弊的时间成本，所以成为交易造假中的常见手段，甚至有些上市公司为了防止注册会计师发现其舞弊行为，会将客户虚构为难以取证的企业，如海外客户，对于客户真实性的检查会受到时差、沟通方式等因素的影响从而增加审计难度。

（四）利用并购子公司进行收入造假

此类舞弊手法是上市公司通过利用并购子公司来虚构收入和利润，进而实现合并报表后的业绩调节，舞弊主体从上市公司转移到被并购的子公司。此类舞弊手法的异常特征表现为高商誉、高业绩承诺、业绩承诺精准达标、交易对象异常等，舞弊手法隐蔽并且较难触发到联动指标的异常，给审计工作带来一定的难度。

三、交易造假类收入舞弊的基本特征

（一）表面形成“三流合一”，隐蔽性强

“三流”一般指信息流、资金流和物流，上市公司的购销业务围绕这三方面进行，财务舞弊行为则以伪造业务单据、虚构资金链、虚构物流为主。最基本的造假手段是单从信息流造假出发，仅更改或编造业务单据，忽略与资金流和物流的统一，此类造假成本较低且容易被发现。

上市公司为了舞弊行为更加隐蔽，便选择从信息流、资金流和物流三方面一起入手。首先是伪造业务单据，从入库单、领料单、发票等各类原始单据全都具备完善。其次是虚构资金链，从采购的资金流出到销售的流入，都有真实的资金流转，形成交易资金链闭环。最后虚构物流，从采购入库到产品出售，都有记载的实物流动，三方信息统一，完成交易的闭环，表面形成“三流合一”，更具隐蔽性。

（二）财务报表整体看似正常，实际财务指标存在异常

当上市公司进行收入舞弊时，会实施各种手段掩盖其舞弊行为，使得财务报表整体上看似正常，实则财务指标存在异常，主要分为两种类型。

第一种类型是财务指标单独或联动异常，如毛利率、收入、预付账款、在建工程等项目存在异常，或是毛利率与流动资产、收入与应收款项、毛利率与存货等联动异常。比如，上市公司虚构业务，伪造银行存款虚增收入确认，形成资金闭环，事后通过减值等方式使不实资产消失，会产生毛利率偏高、毛利率和流动资产联动异常等现象。

第二种类型是财务报表整体存在高资产、高负债或存贷双高等异常特征。上市公司为了营造良好的经营效益，会虚构业务、伪造单据，虚增大量货币资金进而虚增利润，同时为了掩盖其真实经营状况、维持公司造血能力大量举债，产生高额负债，存贷双高的异常现象就此产生。

（三）配合造假，审计证据真实性、可靠性较低

通过深入分析交易造假类收入舞弊案例不难发现，上市公司不仅会与关联方配合造假，甚至会与非关联客户、供应商合谋串通，进行收入舞弊并从中谋取利益。

企业收入来源于外部发生的经济业务，所以注册会计师在对收入进行实质性程序时，对于外部獲取的审计证据会更有偏向性。在一般情况下，从外部获取的审计证据的真实性和可靠性要远大于从企业内部获取的审计证据。然而，当上市公司的关联方、客户或供应商，与其串通合谋，共同伪造交易的凭证、收据、发票等，以真实的资金流转虚构交易的发生，甚至提供与函证相关的虚假文件资料，来自外部审计证据的可靠性和真实性就难以保证。

四、交易造假类收入舞弊的审计对策

（一）以实质重于形式原则识别关联方

交易造假类收入舞弊大多与关联方有关，所以审计人员要积极识别所有关联方，包括显露关联方和隐性关联方。显露关联方通常在审计风险评估阶段就可查明，而注册会计师在识别隐性关联方时，要根据实质重于形式的原则，进行隐性关联关系核查。

具体对策包括：检查交易对象是否和被审计单位的实际控制人、管理层存在某些社会关系；查看被审计单位以前年度披露的关联方，是否存在当期为交易对象而以前年度为关联方的情况；检查客户或供应商的注册与实际办公地址，是否和被审计单位的地址相同或相近等。

（二）通过询问走访了解交易对象信息

注册会计师在对收入进行审计时，如果交易对象存在异常或对交易真实性有疑虑，可进一步开展延伸审计，如到交易对象的现场进行走访询问，有效排除被审计单位虚构客户的可能。

在询问或走访时，注册会计师要重点关注以下几个问题：交易对象的主要经营范围是否在被审计单位的主要生产产品范围之内，满足双方交易的合理性；根据交易对象的规模及销售模式，判断其是否有合理的购货需求；交易对象所购货物当前处于何种状态，是存放于厂房还是进入下一生产阶段或是已经销售出去，以判断交易的真实性与完整性。

（三）关注交易实质

如果上市公司在交易造假的“三流合一”方面做到了完美，为了找到突破口，审计人员就可以将重心放到“三流”之外的地方，如关注被审计单位与交易对象的交易实质，分析交易是否合理。具体对策包括：核查被审计单位的客户及供应商特别是前五名，是个人还是企业且是否真实存在，是否存在异常变动或变动频繁以及是否存在隐性关联方的关系；核查被审计单位的交易价格是否公允，合同、原始凭证是否齐全完整；核查被审计单位交易是否真实存在，关于交易的记录、披露是否恰当完整等。

（四）运用分析程序关注异常财务指标

上市公司在进行收入舞弊时会粉饰财務报表，使其表面正常，但仔细分析财务数据之间的联系，便可能找出异常信号，所以审计人员要重视分析程序在识别异常财务指标中的重要作用。对于交易造假类收入舞弊，审计人员要关注收入指标的异常情况。比如，收入与现金流匹配的情况分析、营业收入与应收账款项目的变动幅度是否一致、营业收入和经营活动现金流入的数据是否匹配等。如果发现异常趋势，审计人员就需要深入分析具体情况，并实施进一步的审计程序。

参考文献

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（作者牛晓叶，系博士、副教授、硕士生导师，河北省会计领军人才，单位：河北经贸大学会计学院，研究方向：审计。作者胡腾文，河北经贸大学硕士，单位：河北经贸大学会计学院，研究方向：内部审计）