关于审计准则中关联方相关准则的思考

(北京工商大学 北京 100048)

近年来，上市公司财务舞弊的丑闻频频曝光，由关联方财务舞弊导致审计失败的案例更为常见，这是由关联方交易的特点决定的。而我国的关联方关系及其交易相关制度尚不完善,关联方交易为公司带来方便、提高效率的同时也给公司进行财务舞弊创造了机会,因此，关联方审计一直是审计工作中的难点。作为审计执业的技术标准和审计质量的判断依据，审计准则本身可能对审计行为及审计报告产生重要影响，然而，各项具体审计准则都在不同程度上凸显了准则内容不够详细、抽象性高、可执行性低的缺陷。下面，本文对准则存在的问题进行梳理，并尝试提出一些相应的对策建议。

一、关联方审计失败及其原因

常见关联方审计失败有两种类型——没有识别未披露关联方关系及其交易，没有识别虚构关联方交易。第一类属于完整性认定审计失败，完整性认定一直是审计中的难点，此类重大错报很难被发现，存在较高的审计风险，容易造成审计失败。第二类属于存在或发生认定审计失败，虚构关联方交易往往是因为被审计单位希望增加销售收入与利润，存在财务造假，对财务报表会造成重大影响，使投资者获得的信息具有严重误导性。究其原因，有以下几个方面：

(一)目前的审计准则缺乏规范、科学的审计程序规定。

由于关联方交易的风险高于普通交易风险、审计风险也相对较高,需要特别注意,但在审计实践的过程中,对关联方交易尚未建立科学的审计程序,审计人员在企业的关联方审计中没有考虑关联方交易审计的特殊性,仅执行普通审计的审计程序,导致出现审计质量问题，导致审计报告出现错误。

(二)关联方交易的审计证据较难收集。

按照我国的独立审计准则规定，审计证据是注册会计师为了获取审计的结论且形成审计意见而收集的各项资料。相关人员在进行关联方交易的审计之时，较少会采取审计抽样这个方法，因为该方法需要审计人员详细调查所有的关联方，并在确认了关联方以后再对每一个关联方交易进行相应的审计。所以，关联方交易的审计需要的证据比独立交易审计更加繁多。

(三)准则的有些规定也存在较大的模糊性。

比如，《中国注册会计师审计准则第 1323 号——关联方》第七条规定，“注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息。”那么，如何开展这项复核工作?复核哪些信息?如果复核过程中发现不一致之处，如何开展下一步审计工作?如果复核中没有发现不一致之处，是否代表已知全部关联方的信息均得以恰当反映?是否需要开展补充性复核工作?这些问题在准则中并没有规定。

三、完善我国关联方交易审计制度和程序的建议对策

(一)健全并完善相关的审计准则

第一，会计准则应随形势变化做出调整，进一步修改完善关联方交易的准则;第二，现行关联方交易准则当中所规范的内容大部分是原则性问题，配套的具体操作规范需要细化，进一步规范我国的关联方交易审计工作。

(二)健全关联方交易审计的工作程序

与正常的审核程序相比较，关联方交易的审核程序应更为严格。注册会计师在对关联方交易审计的过程中需要主要注意几个问题，比如在进行关联方交易审计时，需要明确关联方交易的本质，明确企业的财务情况与经营成果可能产生的影响，进而开展有效的审计程序。

(三)规范程序，降低审计证据收集的难度

第一，在审计前要全面掌握被审计的企业的相关信息，审计人员需要全面把握被审计企业的状况，比如近几年的财务情况、经营成果以及发展前景等，最终有效地降低审计风险。第二，根据实质重于形式的原则进行识别。利用关联方交易取得不当利益的企业往往会瞒报，所以，注册会计师不能够完全依靠自愿举证，这时就需主动采取相关的措施对关联方交易进行识别。此外，审计人员对关联方交易需要具有高度的职业谨慎性，一旦在审计的过程当中发现任何不确定的情况都要提出质疑，保持应有的职业怀疑态度。

(四)进一步发展现有的审计技术。

上市公司关联交易的方式层出不穷，也越来越隐蔽化，仅仅依靠简单的执行审计准则的要求似乎已经不能满足对关联方交易审计的需求，现有的审计技术必须进一步提高。比如，抽样审计虽然可以提高注册会计师的工作效率，但是如果把它运用到关联交易审计中去，效果就微乎其微了，很难发现存在舞弊的关联方交易。如果有更先进的关联交易识别技术被运用在审计过程中，那么就能更加及时准确的发现被审计公司精心修饰的关联方交易业务。