新保险合同准则IFRS17的理论与实践问题研究

滕炎彤　张志国

摘要：新保险合同准则IFRS17于2023年1月1日起正式施行，新保險合同准则对保险合同的确认、计量、列报与披露等方面都做出了重大调整，将对保险行业的业绩水平、财务报告与经营策略等多方面产生重大影响。从新保险合同准则IFRS17的理论与实践问题出发，探讨新旧准则更替对保险公司实务工作的影响，以及目前保险公司所面临的问题与挑战。

关键词：IFRS17；保险合同；会计准则

0 引言

自2017年国际会计准则理事会（IASB）正式发布《国际财务报告准则第17号——保险合同》（以下简称“IFRS17”）后，保险公司即将迎来一个新时代。为了与国际会计准则接轨，财政部于2020年12月修订印发了内容与IFRS17基本一致的新保险合同准则——《企业会计准则第25号——保险合同》（业内称“CAS25（2020）”），要求符合以下条件的企业于2023年1月1日起执行：第一，在境内外同时上市的企业；第二在境外上市并采用国际财务报告准则或我国企业会计准则编制财务报表的企业。其他企业自2026年1月1日起执行，并允许提前执行。

IFRS17实施后，由于保险合同的会计处理方式发生变更，诸如保险合同的初始确认、后续计量、列报披露等方面都会进行重大调整，因此保险公司所出具财务报告的内容与结构也会进行调整。除此之外，一些重要的会计指标也发生较大变化，尤其对保险公司的利润影响较大，导致传统适用于保险公司的财务指标分析方法与业绩评价体系失灵。从保险公司的角度出发，重要财务指标的变动，尤其是利润的波动，可能会给保险公司带来负面评价，进而影响投资者的投资策略与投保人的投保意向。保险公司极有可能基于业绩考量而改变经营策略，甚至进行盈余管理以达到美化报表的目的。

这种背景下，保险公司的财务人员的工作内容也将发生调整，对财务工作者提出了更高要求。从IFRS17的理论与实践问题出发研究新准则对保险公司财务实务工作的影响，可以帮助财务人员更好地理解新准则的改变以应对实务工作中可能出现的问题。

1 IFRS17相关研究综述

在IFRS17发布之后，引发了一系列相关研究，研究内容包括新保险合同准则下保险合同组的确认时点、一般计量模型、保费分配等。龚丽和王霄[1]探讨了IFRS17与我国保险合同准则的差异以及对实务的影响，李桂萍和陈欣宇[2]对比了IFRS17与IFRS4的异同点，许闲[3]基于IFRS17与IFRS9探讨了新保险准则对我国的影响，均发现新保险准则的确提高了保险行业与其他行业财务报告的可比性，减少了主观判断的影响，增强了信息披露的透明度。刘长青和李伟[4]对比了CAS25（2020）与修订后的IFRS17的差异，认为我国新保险合同准则在折现率估计、跨期合同组合和现金流量计量等方面还有待完善。郭振华和朱文靖[5]从理论上探讨并验证了新财务报告的分析方法，钱建伟等[6]采用IFRS17对中国平安保险2018—2020年度财务报表进行模拟计算，均发现新准则下保险公司保费收入会大幅减少，相关的经营性指标都受到了不同程度的影响。

总体来看，IFRS17针对旧准则在实际应用过程中存在的三大问题进行了修订：①旧准则下不同保险公司对于保险合同的会计处理方法不统一，不同的保险公司对于同类的保险合同的会计处理可能会采取不同的会计处理方法，导致同业间可比性较差；②在实务中旧准则下收入确认时点有时难以判断；③对于包含多重交易安排的复杂合同，旧准则的指引有限，并且没有对特定交易（或事项）的确认和计量进行明确规定，导致保险公司的会计信息披露不透明。而新准则的实施会使保险公司的财务报表更具透明度与可比性，使报表使用者可以更清楚地了解保险公司的财务健康状况，同时也对保险公司信息披露质量提出了更高的要求。通过对相关研究的梳理发现，目前针对新旧准则的差异研究较多，并且基本涵盖了IFRS17的主要改进，但主要以会计原理研究为主，鲜有研究将理论与实践问题相结合。本文拟将IFRS17的理论与实践问题相结合，进而研究新准则对保险公司实务的影响。

2 IFRS17的主要改进及对实务的影响

2.1 IFRS17的适用范围与合同拆分

IFRS17的适用范围与IFRS4类似，不仅适用于保险实体，同时还适用于其他实体，这是因为IFRS17的目的在于规范保险合同的会计处理，而不仅仅是保险公司。关于符合保险合同定义的合同，IFRS17与IFRS4存在异同。相同之处是，二者均包含实体签发的保险合同或再保险合同，以及实体持有的再保险合同。IFRS17区别于IFRS4之处在于，对于某些具有相机参与分红特征的投资合同，需要实体同时签发保险合同，才需要按照IFRS17核算。同时IFRS17规定了范围豁免的情形，例如某些制造类企业所提供的产品质量保证，发生了重大风险的转移，虽然符合保险合同的定义但是并不属于准则的适用范围。IFRS17有效防止了范围的扩大，同时也能避免实体为采用保险合同会计而认为构造此类合同。

对于保险合同的拆分，IFRS17也新增了拆分要求。例如，一份保险合同包含存款等投资成分、养老金管理或资产管理等商品和服务成分，以及利率期权或股指期权等嵌入式衍生工具成分，这就导致在保险合同在初始确认时需要进行拆分分别计量。IFRS17规定了“可明确区分”与“不可明确区分”成分。如果投资成分与保险成分之间并不高度关联，且具有相同条款的合同可在市场单独出售，则划定为可明确区分成分，按IFRS9进行核算。而在实务工作中，无须详尽搜索以确认投资成分是否可单独出售，因为该部分主要以存款的形式构成。而在判断是否“高度关联”时应注意，投保人无法在任一成分失效时而单独从另一成分中获益，或者签发人在计量某成分时必须参考另一成分。例如，一项具有存款成分的寿险合同中死亡赔付金额为某一固定金额与存款价值之间的差额，此种情况投资成分不能拆分进行单独计量。

理论上来看，IFRS17的分拆规定的确提升了保险合同会计处理的透明度，因为分拆出来的非保险成分的会计处理，与类似的单独合同更具可比性，不同行业的横向比较也更加具有可比性。同时，IFRS17就非保险成分的拆分提出了一些限制规定，例如保险公司不可自愿分拆非保险成分。因为在实务工作中，可能出现成分之间的现金流相互依存，分拆可能会导致会计处理更为复杂并失去可比性。而且“高度关联”的概念使成分的分拆情况变得十分有限，从这一规定来看，IFRS17的分拆要求比IFRS4有所放宽。

2.2 保险合同组的初始确认

IFRS17要求在其适用范围内的保险合同在初始确认时都要汇总并分组，形成保险合同组。准则规定实体在汇总之后至少将组合分为以下3种合同组：①亏损合同组；②无重大可能变为亏损合同组；③组内剩余合同。IFRS17还规定同一组合同的签发时间相距小于1年，因此合同组仍需按年度进行细分。进行分组的目的是将具有相似风险的保险合同统一管理，进而提高实体的风险辨识能力，解决了旧准则下风险辨识能力差、辨别界限模糊等缺陷。

与IFRS4不同，IFRS17提供了多项用于确认保险合同组的标准，实体应按下列3项中较早的时点确认保险合同组：①保险责任期的开始日；②投保人首次付款的到期日；③合同组确认为亏损合同的日期。例如，某实体受一项2022年6月1日保险合同条款的约束，但是该保险合同的责任期间从2023年1月1日开始，也是收到保费的日期。假如该保险组仅包含该项合同，在责任期间开始日之前没有评估报告或事实说明该合同处于亏损状态，则在2023年1月1日确认此项合同组。

2.3 保险合同组的初始计量与合同服务边际

旧准则没有统一保险合同负债的计量方法，导致保险合同负债的计量方法多元化，可比性较低。因此IFRS17引入了新的计量模型——一般计量模型（BBA），又称要素法，主要包含估计未来现金流、折现、风险调整和合同服务边际（CMS）4个要素。该模型适用于IFRS17适用范围内所有保险合同组，其他计量模型例如保费分配法（PAA）、变动收费法（VFA）都是在该模型的基础上调整或简化得到的。在使用要素法衡量一组保险合同时，将负债分成履约现金流与合同服务边际。前3种要素构成了履约现金流，合同服务边际是指实体因保险合同所提供的未来服务而将要确认的未实现利润。这里给出盈利保险合同组与亏损保险合同组两种情形的初始计量。

（1）盈利合同组。初始确认时，净现金流入=履约现金流+因保险终止时确认的资产或负债+组内其他合同产生的现金流。而合同服务边际与净现金流入金额相等、方向相反，以确保该合同组在初始确认时不会产生任何收入或费用，见图1。

（2）亏损合同组。如果上述计算的净现金流为流出，则表示合同组处于亏损状态，见图2所示。此时合同组保险负债的账面金额等于履约现金流，并且合同服务边际为0，实体应将净现金流出确认为亏损部分。

在IFRS17出台之前，部分实体的会计模式按照收取的保费金额计量保险负债，同时递延相关的获取成本，并将其单独确认为一项资产，在合同的预计年限内摊销且期末进行减值测试。而IFRS17将保险合同的成本现金流纳入保险负债的计量，以减少初始确认时确认的合同服务边际，同时也不要求对资产的可回收性进行测试，也无须对成功取得或未成功取得新业务的成本进行拆分。这意味着，除了对投资成分的分拆，保险合同组在初始确认时还需要对相关现金流进行调整，进一步降低了保险业务的收入，寿险公司的下降幅度将更大。同时还会导致在实务工作中，需要对原有的现金流系统进行调整，使会计核算更加复杂。如果实体现行会计政策是递延所获取的成本，则在IFRS17下可能会面临更大损失。

2.4 保险合同的后续计量

新准则完善了保险合同的后续计量，针对旧准则有关收入的确定没有考虑保险实体当期保险服务成本，使部分实体采用有利于自身的行为来调控当期的利润实现盈余管理，从而达到粉饰业绩的目的。前文提到的一般计量模型（BBA）正是为了约束保险公司的盈余管理行为，使保险公司根据实际提供的保险服务来确认收入，缩小保险实体利润操纵的空间。对于某些短期的保险合同，使用一般计量模型可能存在执行成本较高的问题，新准则引入了保费分配法（PAA），简化了未到期责任负债的后续计量方法，从而降低了新准则的执行成本。对于直接分红合同的计量，旧准则并未对其后续计量进行规范，而新准则引入了可变费用法（VAF）加以完善。在可变费用法下，因金融风险和货币时间价值等因素引起的履约现金流变动视同保险合同未来服务的一部分，因此直接计入合同服务边际，无需对利息进行计提或调整。

在实务工作中，对于具有直接参与分红特征的保险合同，如果保险公司选择将保险合同金融变动额分解计入当期损益和其他综合收益，而对应的项目包含以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产（或负债）以外的资产（或负债）。为避免出现会计错配而导致在终止確认后相关保险合同的金融变动额计入其他综合收益的累计金额无法为零的情况发生，保险公司可以按资产（或负债）的公允价值与资产（或负债）的账面价值扣除该资产（或负债）计入其他综合收益的累计影响金额之差，来确定保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额。

2.5 保险合同的列报与披露

IFRS17对资产和负债、收入和费用的列报提出了更为明确的要求。实体应在资产负债表中分开列报作为资产或负债的保险合同组与再保险合同组，科目分别为保险合同资产/负债，分出再保险合同资产/负债，见表1，并且新设的4个科目不再详细分类列报，取消了大批资产和负债科目：资产方取消了应收保费、应收分保账款及各类应收的责任准备金的列报，并取消独立账户资产科目，保留投资资产与其他非投资资产科目；相关资产对应的负债方也取消预收保费、应付分保账款及各类准备金等的列报，保留其他负债科目。

IFRS17下实体的利润表发生了较大的变化，利润表中所列报的保险收入和保险服务费用都要剔除投资成分，要求实体需要将保险服务收入与投资收入分开列报，使保险实体的营业收入与其他行业的营业收入具备了可比性。除保留投资收益、公允价值变动损益、所得税、计入其他综合收益的资产公允价值变动等科目外，其他科目均为对保险合同和再保险合同损益的列报，见表1。新准则下保险服务业绩科目下包含了保险服务收入、保险服务费用等，对于再保险合同的收入或费用，要求与原保险合同的收入或费用分开列报。

信息披露方面，IFRS17要求重点披露实体做出的重大判断及变更，保险合同所产生风险的性质和范围，以及详细的业绩状况、现金流等。对于已有业务和新业务的披露，新准则要求在披露期间签发的新业务需要单独披露，目的是全面了解新业务的盈利能力和特征，从而使财务报告的使用者能够直观地看出保险业务是增长还是萎缩。

同时新准则的披露要求与其他会计准则关于保险合同的披露要求也保持了一致，例如《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中也对保险合同会计估计变更的披露进行要求，新准则也同样满足其披露要求，因此无须重复披露。

3 保险公司目前面临的问题与挑战

IFRS17和CAS25（2020）于2023年1月1日正式施行，虽然最早要等到2024年才能看到新版的财务年报，但可预见的是，保险公司财务工作将更加复杂，并将面临一系列新的挑战。

3.1 调整经营策略，优化产品结构

为了提升保险公司财务报告的可比性，IFRS17下实际收到的保费不再全部确认为当期收入，并且保险合同中的投资成分也需要剔除，这必然导致保险公司业绩出现下滑。而更为严格的披露要求，也使得保险合同在现金流获取与风险水平的披露更为详细，提升了财务报告的透明度。新准则旨在使财务报表使用者能够更为直观地看出保险业务的业绩是增长还是萎缩，也使各类评估机构能够更准确地评估保险公司财务风险水平。对于保险公司来说，业绩的下滑可能需要保险公司调整经营策略，保险公司应重新审视存款类保险产品的占比，以往对于保费的追求使公司忽视了产品的创新性与结构性，不利于公司的健康发展。

3.2 优化评估流程，加快数字化建设

IFRS17下保险合同的会计处理更为复杂，保险公司现有的业务流程与计量模型可能无法满足新准则的要求，因此公司的财务系统与精算系统都亟须进行优化调整。面对日益复杂的准则和更为详尽的披露要求，保险公司需要加快数字化转型的步伐。数字化程度较高的保险公司能够对新准则做出较快响应，一是如果财务、业务部门能够很好地利用数字化的技术、系统和信息优势快速调整评估流程；二是能够最大限度地提升多部门地联动，提升核算计量效率，从而减轻新准则复杂性带来的工作压力。

3.3 打造复合型人才队伍，推进保险高质量发展

IFRS17的实施对保险公司的人才队伍各方面素质提出了更高的要求，从日常的经营管理，到计量核算以及绩效评价，都需要消耗大量的人力物力。除了需要通过流程的优化调整和各部门的有机联动，更需要一支具有高素质专业性复合型人才队伍。保险公司应吸纳和选拔同时掌握会计核算、财务管理以及信息技术处理等多种专业知识的高素质复合型人才，对于相关关键岗位重点展开IFRS17新准则的培训与学习，全面掌握新准则的技术要求与难点，及时为公司提供保险合同相关科学、有效的财务信息，从而推进保险业务的高质量发展。

4 结语

本文从新保险合同准则IFRS17的理论与实践问题出发，探讨了在IFRS17下保险实体对保险合同在确认、计量、披露和列报等会计处理发生的变化，以及对保险行业实务工作产生的影响。研究发现，IFRS17对保险合同在合同分拆、初始确认、初始计量与后续计量、列报和披露等方面的要求极大提升了保险公司财务报告的透明度和可比性，但会带来原有财务评价体系失灵、短期利润大幅下降等负面影响，进而影响投资者的投资策略与投保人的投保意向。但是从长期来看，IFRS17促使保险实体回归本源，更清楚地看到自身的业绩水平与经营质量，从而调整经营策略、优化产品结构，从公司战略出发权衡资源配置，同时也促使保险实体加快财务数字化转型的步伐，推动保险行业的高质量发展。

参考文献

[1]龚丽，王霄.IFRS 17与我国保险合同现行准则的差异及对实务的影响[J].财务与会计，2018（14）：70.

[2]李桂萍，陈欣宇.IFRS17与IFRS4比较及启示[J].财会通讯，2019（28）：119-122.

[3]许闲.国际保险会计准则的最新发展及对我国的影响：基于IFRS 17和IFRS 9[J].会計研究，2019（1）：21-27.

[4]刘长青，李伟.我国保险会计准则的最新修订及其后续完善：基于与新版IFRS 17的比较研究[J].会计之友，2022（13）：18-22.

[5]郭振华，朱文靖.IFRS17实施后的新财务报告分析方法研究[J].保险研究，2022（6）：25-39.

[6]钱建伟，张佳怡，叶建芳.IFRS 17对保险企业财务的影响研究[J].会计之友，2022（13）：23-30.

收稿日期：2023-04-21

作者简介：

滕炎彤，男，1997年生，硕士研究生在读，主要研究方向：管理会计。

张志国，男，1983年生，硕士研究生，高级会计师，产业教授，主要研究方向：资本市场与公司治理、ESG与企业可持续发展。