对外捐赠业务税务处理的比较分析*

包关云

(国家税务总局绍兴市柯桥区税务局, 浙江 绍兴 312030)

捐赠业务的税务处理主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税等税种,如果纳税人无偿捐赠标的物为房地产,则还涉及土地增值税。如无偿捐赠的标的为自产自用的应税消费品,①按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算缴纳消费税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。②捐出方对捐赠业务进行税务处理时,要区分好不同税种的税务处理,以正确履行好纳税义务。一是捐赠业务涉及增值税、企业所得税、土地增值税的视同销售处理。对外捐赠视同销售政策的具体细节,增值税、土地增值税与企业所得税有较大的差异。二是捐赠业务还涉及捐赠额在企业所得税、个人所得税税前如何扣除,即是否允许在应纳税所得额前扣除及扣除限额问题,两个所得税允许扣除的限额政策也不相同。

一、捐赠业务的税务处理

(一)捐赠业务增值税处理

单位和个人发生无偿捐赠业务,在税法规定的具体捐赠标的物范围内须视同销售缴纳增值税。特殊时期对部分捐赠行为增值税视同销售后再予以免税待遇。

1.捐赠业务视同销售。增值税法(指《中华人民共和国增值税暂行条例及实施细则》,下同)规定,单位或个体工商户向外无偿捐赠属增值税征收范围的应税货物、应税行为(服务、无形资产或者不动产)等要视同销售。其中对无偿捐赠应税行为(服务、无形资产或者不动产)的,如是用于公益事业或者以社会公众为对象的则不需要视同销售,但无偿捐赠货物给上述对象仍须视同销售。无偿提供货物、应税行为中的服务与无偿提供应税劳务(加工、修理修配劳务)、应税行为中的无形资产或不动产增值税政策不一致。一是对外捐赠货物或应税行为因捐赠方而异。增值税法规定,对单位或个体工商户无偿捐赠货物、服务的,要视同销售缴纳增值税;对单位或者个人无偿捐赠无形资产或者不动产的,要视同销售缴纳增值税。单位作为捐赠方,对外捐赠货物、应税行为(服务、无形资产或者不动产)的,均要视同销售缴纳增值税;个体工商户作为捐赠方,对外捐赠货物与服务(不包括无形资产或者不动产)的才视同销售;其他个人作为捐赠方,只有无形资产或者不动产对外无偿捐赠的才视同销售。增值税条例中的个人是指个体工商户和其他个人,其他个人可理解为无须办理登记的自然人。二是单位、个人(包括个体工商户和其他个人)无偿提供劳务均不视同销售。无偿赠送货物、服务,单位和个体工商户均须视同销售,自然人(其他个人)不视同销售。具体见表1。捐赠标的还有现金、股权与债权。按照是否可以在公开市场上交易,股权分为上市公司股票与非上市公司股票(股权),债权也分为可公开市场上交易的债券与不可公开交易的其他债权。其中上市公司股票及可在公开市场上交易的债券属于金融商品,应按增值税的“应税服务”进行增值税处理。除此之外的“现金、股权与债权”不纳入增值税征收范围,捐赠这些标的不涉及视同销售。

表1 不同捐赠主体增值税视同销售

2.捐赠业务免征增值税。特殊情况下,捐赠行为有临时性的定期增值税免税优惠政策,即对外捐赠按照前述政策需要视同销售的前提下,如是国家规定的特殊时期或特殊项目,可以予以免税。如以下两项。一是单位、个体工商户将自产、委托加工或购买的货物无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人③;二是无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的自产、委托加工或购买的货物④。享受捐赠免增值税政策的须同时符合以下三个条件:一是限于捐赠货物,不包括无偿提供服务、无形资产或者不动产;二是捐赠途径需通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关,或者特定单位。此类特定单位具有专一性的特点:享受扶贫免税的为目标脱贫地区的单位和个人,向新冠肺炎捐赠的为承担疫情防治任务的医院。三是不得开具增值税专用发票。

3.捐赠业务增值税征免分析。捐赠业务增值税是否应视同销售或视同销售后再免税受到捐赠者、捐赠标的、是否公益性等几方面因素影响而不同。由表1可知:(1)无形资产或者不动产仅指非用于公益事业或者以社会公众为对象,用于公益事业或者以社会公众为对象则不用视同销售。(2)只有货物捐赠行为有临时性的定期增值税免税优惠政策(扶贫、新冠肺炎),表中以“临时性免”标注。服务、无形资产或者不动产对外捐赠不适用。

(二)捐赠业务企业所得税处理

企业所得税法的视同销售只涉及货物、劳务、财产。企业所得税法规定了企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的九类收入为收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定⑤企业将货物、财产、劳务用于捐赠应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。据此理解,企业所得税的视同销售只对应其中的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入三类收入而非全部企业所得税法规定的九类收入。企业所得税法规定,捐赠业务除了要视同销售,还涉及捐赠支出的税前扣除问题。企业发生非公益性捐赠,捐赠支出不得在所得税税前扣除,发生了公益性捐赠可以税前扣除。捐赠业务按照具体捐赠对象分为限额扣除与全额扣除。限额扣除是指企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予税前扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算时税前扣除。允许企业全额扣除的是几个特殊公益性捐赠支出。如企业捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许全额在税前扣除。如企业符合条件的扶贫捐赠支出,准予在税前据实扣除。

(三)捐赠业务个人所得税处理

个人(指合伙企业与个人独资企业的投资者、个体工商户、自然人,下同)发生任何捐赠,现行税收政策没有视同销售征收个人所得税的规定。个人捐赠业务只涉及捐赠支出的税前扣除,个人如发生非公益性捐赠的支出不得在所得税税前扣除,只有公益性捐赠才允许有条件税前扣除。公益性捐赠支出在个人所得税税前扣除分限额扣除与全额扣除。个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。国务院规定对部分公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的。税前全额扣除的捐赠项目个人所得税比企业所得税多。

(四)捐赠业务土地增值税处理

捐赠业务除了将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人,用于教育、民政和其他社会福利、公益事业的,其他均要视同销售征收土地增值税。实务上捐赠涉及的土地增值税业务并不多,本文不分析。

二、捐赠业务增值税、企业所得税税务处理比较分析

(一)视同销售的范围不同

增值税应纳入视同销售的行为按捐赠主体或捐赠标的的不同而异,只要企业所得税的纳税人发生企业所得税法实施条例第二十五条规定的捐赠业务,均须视同销售。增值税及企业所得税对视同销售的范围规定不同。企业所得税是对无偿捐赠“货物”“劳务”“财产”须视同销售,增值税是对无偿捐赠“货物”“服务”“无形资产”“不动产”要视同销售。两者不仅范围规定不尽一致,即使同是“货物”“劳务”,增值税与企业所得税具体指向的对象也不完全相同。

1.增值税与企业所得税的具体“货物”范围不一致。两税种对“货物”具体范围的规定不一致,且大部分重叠。增值税的“货物”范围总体大于企业所得税的“货物”。增值税法的货物指有形动产,包括电力、热力、气体在内;企业所得税法及实施条例的货物是指商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货。两税种对“货物”的解释相异,企业所得税上的货物包含在增值税的“货物”之中,企业所得税法的征收范围除“货物”外,还有“财产”;增值税政策中无“财产”的提法。企业所得税法的“财产”是指固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产;企业所得税法中的固定资产、生物资产包含在增值税法规定的“货物”中。无形资产、股权、债权等较复杂。上市公司股票、可在公开市场上交易的债券是金融商品,归属增值税条例中的“服务”的征收范围。无形资产在增值税法中直接归为“无形资产”税目,与“货物”“服务”并列。非上市公司股票(股权)、非公开交易的债权、无形资产不属增值税的“货物”或“服务”,但归于企业所得税的“财产”。除这些特殊项目外,大致可以对增值税与企业所得税范围归纳为:增值税的“货物+不动产+无形资产(仅指所有权,不包括使用权,下文分析理由)”大致相当于企业所得税的 “货物+财产”。

2.增值税与企业所得税的“劳务”范围不一致。同样是“劳务”,企业所得税法的范围远远大于增值税。增值税法的“劳务”专指提供加工、修理修配劳务;企业所得税法规定的“劳务”指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动,两税种重叠部分只有加工、修理修配。企业所得税的“劳务”在增值税中有绝大部分归类为“服务”;企业所得税的“劳务”比增值税的范围大,企业所得税的“劳务”大致相当于增值税的“劳务+部分服务”。除此之外,增值税中的“服务”还有部分在企业所得税归类为“财产”。如无形资产、上市公司股票、可公开市场上交易的债券归为企业所得税法的财产但是增值税条例上的“服务”;无偿提供“加工、修理修配”无须视同销售缴纳增值税,但要视同销售缴纳企业所得税;不仅“加工、修理修配”,企业所得税对无偿提供“劳务”(相当于增值税的“劳务+部分服务”)均须视同销售;增值税法对无偿提供服务(大致相当于企业所得税的大部分 “劳务”)按受赠对象区别:用于公益事业或者以社会公众为对象的不须视同销售,否则要视同销售。

3.增值税与企业所得税对无形资产的视同销售处理不同。企业所得税“财产”中的无形资产与增值税的无形资产范围大致相近,但视同销售的处理不同。无形资产按无偿捐赠所有权与无偿捐赠使用权有不同的视同销售规定。无偿提供无形资产使用权不归于企业所得税法规定的“货物”“劳务”“财产”中,不归属须视同销售的三类收入中,故无须视同销售。企业所得税法及实施条例将转让无形资产所有权归属于财产转让,属须视同销售的三类收入,则无偿捐赠无形资产所有权就要视同销售。增值税对土地使用权的归属与企业所得税不一致。增值税条例将土地使用权归属于无形资产而非是不动产,但对出租土地使用权,财税2016年第47号《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》规定将纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用,按照不动产经营租赁服务(现代服务)缴纳增值税。据此,无偿转让无形资产所有权或使用权均属于增值税的视同销售的项目(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外)。

(二)视同销售收入的确认方式不同

增值税与企业所得税对捐赠视同销售的收入确认方式、具体金额确定有诸多不同的规定。

1.增值税视同销售的收入金额确认。税法规定,发生捐赠行为视同销售的销项税额或应交税额按照以下顺序确定的销售额计提:本纳税人近期平均销售价格、其他纳税人平均销售价格、组成计税价格。其中组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率),成本利润率由国家税务总局确定。国税发〔1993〕154号《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》规定,纳税人因无销售价格,按规定需组成计税价格确定销售额的,其组价公式中的成本利润率为10%。属于应从价定率征收消费税的货物,其组价公式中的成本利润率为国税发〔1993〕156号《国家税务总局关于印发<消费税若干具体问题的规定>的通知》中规定的成本利润率。156号文件对17种应税消费品全国平均成本利润率分别作了5%、6%、8%、10%的规定。

2.企业所得税视同销售的收入金额确认。按照税务总局公告2016年第80号《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》规定,一般情况下,资产捐赠确定企业所得税的收入,无论是自制还是外购均按被移送资产的公允价值确定销售收入(特殊情况除外)。所称公允价值,企业所得税法实施条例明确其含义是指按照市场价格确定的价值。企业所得税还有特殊的收入确认,根据财税〔2016〕45号《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》规定,企业向公益性社会团体实施的股权(包括企业股权、上市公司股票)捐赠视同转让股权,收入额以所捐赠股权取得时的历史成本确定。

3.增值税与企业所得税对捐赠业务视同销售收入的确认有两方面不同。一是向公益性社团实施的股权捐赠销售收入的确认不同。此类捐赠,企业所得税按历史成本确定收入,而增值税对股权捐赠(上市公司股票)要按前文所述规定的顺序确定收入。如:某企业取得的股权成本为35000元,在2023年4月份将其向当地的某一公益性社团捐赠,捐赠时公允价值是55000元,也无该企业同时期同类股权的销售价格,其他纳税人最近时期同类股权的平均销售价格为57000元。则应按35000元确认企业所得税的收入额,按照57000元确认增值税的销售额。如该企业捐赠对象非是公益性社团捐赠,应按55000确认企业所得税的收入额,增值税仍按57000元确认销售额。二是企业所得税按照市场价格确定的公允价值与增值税按照顺序确定的销售额不同。相同的一个货物捐赠,两者确认的收入金额不同。如,某企业捐出自产货物A,捐赠时该货物A的市场公允价值为11000元,纳税人最近时期同类货物或同类服务的平均销售价格(平均价格)为9900元,增值税上确认的销售额应为9900元,企业所得税应按11000确认收入额。

(三)税收优惠不同

捐赠货物免征增值税政策:上述2020年9号公告规定的疫情捐赠,上述2019年55号公告规定的无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人。企业所得税对外捐赠视同销售无再免税的优惠规定。纳税人发生9号公告或55号公告的捐赠行为,即使增值税是免税的,仍要按视同销售规定的方法调整企业所得税的收入额。

(四)税会处理不一样

增值税视同销售的会计账户上的记载与增值税处理无差异。《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)对捐赠业务增值税视同销售均有计提销项税额(一般计税方法)或应纳税额(简易计税方法)的明确规定。企业所得税税会处理不同。企业发生视同销售并无收入,会计处理就无收入增加的记录。对企业所得税处理与会计处理的差异,须在企业所得税年度纳税申报时作专门的纳税调整,对外捐赠的货物按照公允价值与成本,分别填在“A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”第7行“(六)用于对外捐赠视同销售收入”、第17行“(六)用于对外捐赠视同销售成本”。视同销售纳税调整后,对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在第30行“(十七)其他”。

三、所得税对外捐赠的税务处理比较分析

个人发生任何捐赠,不视同销售征收个人所得税;企业发生捐赠行为,要视同销售征收企业所得税。

(一)税前扣除的异同

纳税人发生非公益性捐赠支出,均不得在企业所得税与个人所得税税前扣除。发生的公益性捐赠支出,所得税扣除限额的计算依据、扣除比例均不同。

1.限额扣除的计算依据不一样。企业所得税税前扣除限额的计算依据是年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额,是捐赠支出已经扣除过后的利润,是没有经过纳税调整且扣除过捐赠支出后的金额。个人所得税扣除限额的计算依据是应纳税所得额,是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。从与企业所得税比较相近的个人所得税经营所得项目来看,个人所得税的应纳税所得额是经过纳税调整后的但没有扣除过捐赠支出后的余额。

2.可以扣除的年限不同。企业所得税当年未扣除完的可以在以后三年结转年限扣除。个人所得税只允许在当年扣除,未扣除部分不得结转以后年度扣除。个人所得税分项目征收,如个人在同一年度有多项所得的,还涉及在哪个所得项目中扣除的问题,企业所得税是综合所得,无捐赠额在不同所得项目如何扣除问题。

(二)捐赠支出金额的确定有差别

对外的捐赠若是货币性资产的,所得税规定按照实际捐赠金额确定捐赠支出。对外捐赠非货币性资产,所得税政策均规定按照实际捐赠金额确定,但实际捐赠额怎么确定,个人所得税和企业所得税政策针对捐赠标的不同有不一样的规定。企业实施非货币性资产捐赠,如标的物是股权,以其取得股权时的历史成本为依据确定捐赠额,并依此按有关规定在企业所得税前予以扣除。除股权以外的非货币性资产应当以其公允价值计算确定捐赠支出。个人实施非货币性资产捐赠,如是捐赠股权、房产的,按照个人持有股权、房产的财产原值确定公益捐赠支出金额;捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的,按照非货币性资产的市场价格确定。非货币性资产捐赠中,捐赠标的为股权的,企业与个人都按照原值或历史成本来确定捐赠额;捐赠房产,个人对外捐赠的仍按原值确定捐赠额,企业对外捐赠的按照公允价值确定捐赠额;捐赠其他非货币性资产,企业与个人均按照其公允价值确定。

四、对外捐赠业务税务处理的建议

(一)精准掌握对外捐赠税收政策,正确履行纳税义务

对外捐赠税收政策比较繁杂,不同主体捐赠相同标的物,增值税并非都视同销售;同一主体对外捐赠相同标的物,增值税与企业所得税的政策也不尽相同。捐赠某些标的物两者都要视同销售,而捐赠另外标的物增值税不视同销售而企业所得税要视同销售,有的捐赠则相反。即使是增值税与企业所得税均视同销售的捐赠,同一个标的物两个税种归属的收入或所得项目不同,增值税与企业所得税对捐赠收入金额确认的也不同。在纳税申报时,必须全面掌握与理解对外捐赠的税收处理规定,甄别不同税种对外捐赠政策的差异,正确履行纳税义务。

(二)充分利用对外捐赠税收政策,选择最佳捐赠时机

对外捐赠税收政策会直接影响纳税人税负。对外捐赠时选择有利时机,避免增加不必要的税负。比如小规模纳税人2023年第二季度正常销售额临近30万元时,如对外捐赠因须视同销售导致的销售额增加,使该纳税人将无法享受到季度销售额30万元以下免纳增值税的优惠。同理,小规模纳税人在年度正常销售额接近500万元时对外捐赠,该纳税人的销售额会超过小规模纳税人标准,使该纳税人从适用原3%或1%的征收率到须适用13%、9%或6%税率,税负陡增。对外捐赠也有可能降低企业所得税或个人所得税税负。比如捐赠前应纳税所得额微超300万元的企业,如发生一定额度允许扣除的公益性捐赠支出,会使应纳税所得额下降到300万元以下,企业的实际税负将由原来的25%下降到5%以下,企业所得税税负下降幅度达到80%以上。个人取得综合所得且发生允许扣除的捐赠支出,计算个人所得税也有可能会产生企业所得税类似的节税效果。

注释

①《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定,纳税人自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时纳税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第六条规定,条例第四条第一款所称用于其他方面,是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

②《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕156号)第三条第(六)款规定,纳税人用于换取生产资料和消费资料,投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

③《财政部、税务总局、国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号)规定,自2019年1月1日至2025年12月31日,对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构,或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人,免征增值税。

④《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部、税务总局2020年第9号公告)规定,自2020年1月1日起截止疫情结束期间,单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物,通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关,或者直接向承担疫情防治任务的医院,无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税。

⑤《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。