加强印花税风险管理的建议*

刘慧平

(国家税务总局税务干部学院长沙校区, 湖南 长沙 410116)

2023年7月10日,中共国家税务总局委员会下发《关于推进税收现代化服务中国式现代化的意见》指出,在持续优化完善税收现代化“六大体系”,增强“六大能力”中,更好发挥和拓展提升税收职能作用。其中“健全严密规范的税费征管体系”的具体措施中提到:要健全完善现代化风险防控体系,实施“全税费种、全生命周期、分类分级、穿透式、智能化”风险管理。要实施全税费种风险管理,需要全面加强对各税费种的风险管理,尤其是对小税种风险管理的重视。印花税是对经济活动和经济交往中书立的凭证征收的一种税,因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税的标志而得名,是一种典型的小税种,但印花税应用广泛,加强印花税的风险管理十分必要。

一、我国印花税制度的发展和新要求

(一)我国印花税制度的发展

1.新中国成立前的印花税制度。清光绪十五年(1889年)开始筹办开征印花税,先后两次制定印花税法规并发行印花税票,但只有直隶等少数省份施行。1912年北洋政府公布印花税法。1934年民国政府颁布印花税法,后经过多次修正目前仍在中国台湾地区施行。革命根据地(老解放区)陆续建立人民政权和区域性的税收制度,其中包括印花税制度。

2.新中国成立后的印花税制度。1950年1月30日,政务院发布《关于统一全国税政的决定》和《全国税政实施要则》,开征的14个税种中包括印花税。1950年12月19日,中央人民政府政务院发布《印花税暂行条例》,实现了新中国印花税制度的统一。1958年,将货物税、商品流通税、印花税和工商业税中的营业税部分简并为工商统一税,同时废止《印花税暂行条例》。1988年8月6日,国务院发布《中华人民共和国印花税暂行条例》,自当年10月1日起施行。2021年6月10日,第十三届全国人大常委会第二十九次会议审议并通过《中华人民共和国印花税法》(以下简称《印花税法》),自2022年7月1日起施行,《中华人民共和国印花税暂行条例》同时废止。

(二)印花税管理的新要求:以数治税

中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力,全面推进税收征管数字化升级和智能化改造等举措,开启了以数治税税收治理的新变革。

1.以数治税的要求。过去印花税管理主要靠经验管税,征管效能提升主要依靠人的经验积累而提升,但这种提升幅度有限,且比较缓慢。大数据是提升税收治理能力的重要战略资源,税务部门必须高度重视发挥税收数据优势和潜力,为加快税收现代化建设加力提效,更好地服务国家治理体系和治理能力现代化。

2.大数据的深度应用带来税源管理新方式。税收大数据的灵活运用打破了传统税收征管资源配置的局限性,推动税收治理方式向智慧化、智能式转变。打造数字化印花税税源管理体系,着力构建高精准的基础税源管理体系,推动印花税管理工作从传统的依靠经验、人工判断、重复操作向依靠数据、智能判断、自动运行转变。大数据的深度应用必将带来印花税税收征管效能大幅提升。

3.税收大数据创新税收监管方式。税收大数据具有覆盖经济领域全、反映经济活动快、数据颗粒度细、记载经济活动准的特点。通过持续拓展税收大数据资源,深入推进内外部涉税数据汇聚联通、线上线下数据有机贯通,可以实现对同一企业或个人不同时期、不同税种、不同费种之间,以及同规模同类型企业或个人相互之间税费匹配等情况的自动分析监控,实时统筹推送风险信息,变传统的事后税收风险管理为事前、事中、事后全流程动态风险闭环管控,提升印花税税收风险管理质效。

二、我国印花税的管理现状及问题

虽然我国印花税制度经历了一个曲折发展、逐渐步入正轨的过程。但不同时期的印花税具有显著的税率低、覆盖范围广的特点,所以不管纳税人还是税务机关在日常工作中对印花税往往不够重视,风险发生比较普遍,具体表现在以下几个方面。

(一)印花税收入占比小,风险主要发生在除证券印花税的其他领域

印花税为中央地方共享税。多年来的收入分配关系是:证券交易印花税收入的97%归中央政府,其余3%和其他印花税收入归地方政府。为妥善处理中央与地方的财政分配关系,国务院决定,从2016年1月1日起,将证券交易印花税由现行按中央97%、地方3%的比例分享全部调整为中央收入。也就是说,证券交易印花税全部为中央收入,其他印花税收入归地方政府。2016年以来印花税税收收入占比如表1。

表1 2016—2022年印花税收入占比 单位:亿元

从表1中可以看出,印花税在税收收入总额中所占比重不高,最高年份为2022年,占2.63%,大部分年份不到2%。印花税中证券交易印花税占比最大,最低年份为2018年,占44.43%,大部分年份超过50%。证券交易印花税采用源泉扣缴方式,证券登记结算机构为扣缴义务人,证券交易完成的当日扣缴印花税,按周向其机构所在地的主管税务机关申报解缴税款以及银行结算的利息。因此证券交易印花税少缴漏缴的风险非常低。而其他领域印花税由于涉及面广、税目多,容易出现风险。所以本文主要探讨的是除证券交易印花税以外的其他领域的印花税风险问题。

(二)印花税政策规定不够明晰容易导致税收不确定性风险

根据《中华人民共和国印花税法》的规定,印花税的征税对象包括合同、产权转移书据、营业账簿、证券交易4个税目,其中应税合同分为借款合同、买卖合同等11个子目,产权转移书据包括股权转让书据等4个子目。企业的经济活动几乎都和印花税有着密切联系,由于交易形式多样、应税凭证种类多样,而且税源分散,容易出现风险。加之有的政策规定仍不够明晰,也容易引发分歧。

1.征税范围有待进一步明晰。印花税法的应税合同税目采用的是正列举方式,主要根据《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)规定的合同类别来界定,但是我国现行的《印花税法》与《民法典》中合同编的相关条款部分存在脱离,税法对于应税合同税目也没有明确的注释,因此容易产生税企争议。例如,供用电、水、气、热合同在《民法典》中是单列的类别,并不属于买卖合同,按一般理解应该不属应征印花税的范围。但是有关文件规定:发电厂与电网之间、电网与电网之间书立的购售电合同,应当按买卖合同税目缴纳印花税。由于实际工作中具体情况较为复杂,业务类型难以直观与政策规定情形一一对应,这些都增大了印花税风险。

2.纳税义务发生时间有的规定不够明晰。以营业账簿印花税为例,《印花税法》第十一条规定“已缴纳印花税的营业账簿,以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的,按照增加部分计算应纳税额”。而《印花税法》规定印花税的纳税义务发生时间为纳税人“书立应税凭证或者完成证券交易的当日”,显然营业账簿印花税的纳税义务发生时间无法适用上述规定,税收政策的不确定性容易带来税收风险。

(三)印花税管理比较粗放带来税收流失风险

我国印花税管理一直以来比较粗放。历史上主要采用“三自”缴纳方式,即自行计算、自行购花、自行贴花。这意味着印花税关键取决于纳税人自我遵从。如果纳税人遵从度高,则能主动申报缴纳税款;反之,则很难实现及时足额缴纳税款。2004年总局下发核定征收文件,规定在不能真实准确计算印花税计税依据或违反税法规定等几种特定情形下可以实行核定征收印花税方式,但是在实际操作中,存在滥用核定征收方式情况,有的甚至一刀切对所有纳税人的印花税都一律采取核定征收的方式。一般情况下对印花税很少采取纳税评估或税务稽查的手段进行专项核查,且印花税相关政策中关于委托代征、代扣代缴的条款不清晰,在一定程度上制约了税务机关的执法,带来税收流失风险。

(四)印花税日常管理难以到位,风险管理手段有待进一步提高

2016年总局发布《印花税管理规程(试行)》,要求纳税人应当统一设置、登记和保管印花税应税凭证登记簿,准确、完整记录应纳税凭证的书立情况。但合同及凭据数量较大,保管形式多样,要完整、准确统计应税凭证存在困难,所以印花税日常管理难以到位。同时由于数据来源渠道非常有限,税务机关建立的印花税风险指标还不完善,风险识别分析的精确度不够理想。

三、加强印花税风险管理的建议

《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出要深入推进“精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治”,核心的实施理念和路径就是通过以数治税实现税收征管的数字化升级和智能化转型。税务机关对于印花税的管理也要与时俱进,实现从管理到治理的转变。印花税风险管理要按照王军局长提出的“风险该发现没及时发现有人管、发现后没及时推送有人管、推送后没及时处置有人管、处置后没及时改进有人管”的“四个有人管”思路构建风险管理体系。具体包括以下措施。

(一)构建科学完善的印花税风险指标

风险识别的精准性是加强税收风险管理工作的首要前提。构建科学完善的印花税风险指标,以解决“风险该发现没及时发现”的问题。

1.加强调查研究,梳理印花税常见税收风险。《印花税法》实施后印花税常见税收风险有:一是同一应税凭证涉及多个税目时可能存在适用税率错误的风险;二是应税合同可能存在因增值税未列明导致计税依据不正确少缴印花税风险;三是合同金额与实际结算金额不同涉及补税或退税可能存在处理不当的风险;四是未签订合同时订单、要货单等单据未作为印花税计税凭证存在少缴印花税风险;五是优惠政策适用判断不准确导致少缴印花税风险;六是应税凭证未及时足额缴纳税款的风险。为更好地发现和分析深层次税收风险问题,税务部门应加强调查研究,通过走访企业和有经验的税务干部、搜集过往评估和稽查案例等多种方式,分税目总结归纳出印花税常见的税收风险点。这是加强税收风险管理的前提和基础,只有全面掌握了印花税的风险特征,才能有针对性地研发出风险识别指标和模型。

2.总结规律,构建科学完善的印花税风险指标。在全面梳理印花税风险点的基础上,税务机关要进一步总结财务报表数据、各申报表数据,发票数据之间存在的逻辑规律,通过对数据的分析比对,及时发现纳税人申报的异常数据,提醒纳税人自查自纠,避免积累为较大的税收风险。

(1)综合税负分析。如果是工商、建筑安装等印花税与主营业务收入之间存在直接逻辑关系的行业,则可以运用综合税负指标进行分析。如印花税税负变动率。印花税税负变动率=本年印花税负担率÷上年印花税负担率。其中:印花税负担率=(应纳印花税额÷主营业务收入)×100%。本指标用于分析印花税额占主营业务收入的比例及其变化情况。本年印花税负担率与上年对比,正常情况下二者的比值应接近1。当比值小于1,则可能存在未足额申报印花税问题。又如印花税弹性系数。印花税弹性系数=应纳税额增长率÷主营业务收入增长率。其中:应纳税额增长率=〔(本年应纳印花税额-上年应纳印花税额)÷上年应纳印花税额〕×100%。主营业务收入增长率=〔(本年主营业务收入额-上年主营业务收入额)÷上年主营业务收入额〕×100%。本指标用于分析印花税应纳税额增长率与主营业务收入增长率,以此判断纳税人申报纳税情况真实性。正常情况下二者应基本同步增长,比值应接近1。当比值小于1,可能存在未足额申报印花税问题。

(2)分税目风险分析。因为印花税税目比较多,本文不能一一分析,仅举例如下。一是买卖合同印花税。如果买卖合同印花税计税依据与增值税购销发票金额、主营业务收入成本金额等偏离较大,则可能存在少缴印花税风险。二是营业账簿印花税。如果营业账簿印花税计税依据与实收资本和资本公积增加值不符,则可能存在少缴印花税风险。计算公式:[本期年末(实收资本+资本公积)资本金总值-历史年度年末(实收资本+资本公积)资本金峰值(最高值)]-本期已申报“资金账簿”印花税计税依据>0。三是借款合同印花税。如果借款合同印花税与资产负债表“短期借款”“长期借款”合计增加额不符,则可能存在少缴印花税风险。计算公式:[本期期末(短期借款+长期借款)合计数-本期期初(短期借款+长期借款)合计数]-本期已申报“借款合同”印花税计税依据>0。四是建筑安装合同印花税。如果建筑安装合同印花税与资产负债表在建工程增加额比对不符,则可能存在少缴印花税风险。如果建筑安装合同与企业所得税申报表中的建造合同收入金额和建造合同成本金额、开出或取得建安发票的金额比对不符,则可能存在少缴印花税风险。五是财产租赁合同印花税。如果财产租赁合同与企业所得税申报表中的“让渡资产使用权收入”金额、房产税申报表中的“从租计征房产税计税依据”、开出或取得财产租赁增值税发票金额比对不符,则可能存在少缴印花税风险。六是货物运输合同印花税、保险合同印花税等。如果货物运输合同印花税、保险合同印花税与企业所得税申报表附表中的“期间费用明细表”中相应项目比对不符,则可能存在少缴印花税风险。

3.强化部门配合,提升以数治税能力。税务机关要加强与银行、保险、工商和房地产管理等有关部门的沟通协调,建立定期信息交换制度,实现相关信息共享,充分获取各类涉税信息,及时掌握印花税税源信息,构建税收共治机制。如对于产权转移书据印花税,应加强与发证机构、合同签证、公证部门等单位的协作,实现数据、信息的互通,利用大数据完善印花税的征收和管理,降低税收流失风险。

(二)实行跨税费种综合分析统筹推送

实行跨税费种综合分析统筹推送是解决“发现后没及时推送”问题。过去税务机关在风险任务推送方面比较突出的问题是分条线、分税种分别进行分析推送,导致多头重复推送问题严重。同时因为基层应对任务重,所以印花税的风险没有得到重视,存在推送不及时的问题。近期结合主题教育总局下发《关于加强税收风险任务统筹避免多头重复推送的通知》要求严格加强税收风险任务统筹管理,因此应将印花税风险分析与其他税费种进行联动分析,统筹形成“一户式”综合风险应对任务,及时推送应对部门进行应对。

(三)加强对风险应对的监控

加强对风险应对工作的监控,以解决“推送后没及时处置”问题。税收大数据和风险管理部门作为风险管理工作的牵头部门,应强化对应对环节的跟进,实行动态管理,提高风险应对质量。一是合理确定税收风险任务数量,不得大批量、撒网式集中推送各类税收风险任务,以保证基层应对人员有足够时间来进行应对。二是加强对应对时效的监控,避免任务推送后没及时处置。三是通过复审加强对应对质量的监控,避免出现风险疑点排除理由不充分、数据逻辑不符等情况发生。

(四)进一步完善印花税政策和征管措施

进一步完善印花税政策和征管措施,以解决“处置后没及时改进”的问题。风险管理的目标并不是风险应对后补税就可以了,而是要找到风险发生的根源,有针对性地完善政策、制定征管措施,堵塞漏洞,以避免同样的风险反复发生。因此印花税风险应对任务完成后需要及时总结反馈风险发生的原因,如果是政策不够完善,需要提出完善政策的建议;如果是征管措施不到位,则需要提出完善征管建议。如此往复,螺旋式上升,可以促进印花税政策和征管不断向规范化、科学化发展,以推动税收现代化服务中国式现代化。