欧盟数字服务税及其对中国的启示*

2023-10-27甘甜

湖南税务高等专科学校学报 2023年5期

甘甜

(湖南交通职业技术学院机电工程学院, 湖南长沙 410004 )

数字经济是我国建设现代化产业体系的重要组成部分,加快发展数字经济对构建新发展格局、推动高质量发展具有重要意义。国家统计局相关数据显示,从2012年至2021年,中国数字经济规模从11万亿元增长到45.5万亿元,数字经济占国内生产总值比重由21.6%提升至39.8%,数字经济规模连续多年位居全球第二。中国政府多次将数字经济写入了政府工作报告中,并在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》和党的二十大报告中提出,要深入发展数字经济,推进数字经济和实体经济深度融合,推动产业数字化和数字产业化,打造有国际竞争力的数字产业集群。[1]英国也先后推出了《数字英国》《数字经济战略(2015—2018)》《英国数字战略》等政策计划,为英国建设成为未来数字强国指明战略方向。另外,法国、德国、日本、韩国、东南亚等国家也陆续出台数字经济的相关政策计划和措施,以促进数字经济的发展。数字经济成为一种新的经济形态和全球新一轮产业升级的驱动力与竞争制高点。

数字服务税的主流定义是国家针对一国数字经济领域内的非居民大型数字企业所提供的数字服务进行征税。作为当前炙手可热的研究课题,许多学者也对数字服务税持不同观点。持积极态度的宋丽、翁国民(2021)[2],建议在发展数字服务贸易的基础上,以海南自贸港作为试点地区,探索适合本国的相关数字服务税收规则,争取在新一轮国际税收规则制定中掌握主导权。持中立态度的陈勃(2020)[3],认为虽然数字服务税的征税尚无定论,欧盟和经济合作与发展组织(以下简称“OECD”)也未在数字税方面达成共识,但以法国、英国为首等其他国家陆续计划或出台相关税种政策,释放了保护本国数字企业发展和在数字经济税制规则制定中占据主动权的积极信号。持消极态度的许丽和殷思益(2020)[4]指出数字服务税的征收依据不明确,常设机构认定难度较大,且容易导致企业双重征税,短期是增加了税收收入,但长期来看不利于全球互联网市场发展。反观作为全球第二大经济体的中国,数字服务税的征收必定会给数字企业带来深刻变革。因此,我国既要积极面对国际税制改革挑战,又要主动研究数字服务税规则,通过积极推出试点方案,来获得国际税收规则制定的主导权。

一、数字服务税的征收背景及主要国家政策

(一)数字服务税征收背景

数字经济的飞速发展带来了商业模式的更新和交易方式的迭代,税收征管范围从线下拓展至线上,已存在的国际税收制度无法满足现有的新型经济活动,国际税制改革迫在眉睫。早在2013年7月,OECD就发布了有关税基侵蚀和利润转移(以下简称“BEPS”)[5]问题的行动计划,为数字服务税的征收提供了新的理论支撑和政策框架。《经济数字化带来的税收挑战中期报告》(以下简称“中期报告”)指出:由于企业价值创造和获得的方式途径变化导致利润实现的时间和空间的转移,不断冲击着现行国际税制规则。现有国际税收管辖权依据有三种,分别是地域、居民、公民。这决定了一国政府有权对哪些人或企业征税。传统企业适用的国际税收规则一般将税收管辖权分给税收居民国,就是企业在税收来源国设立常设机构情况下需要缴税。但数字经济企业往往不需要设立常设机构,而是通过虚拟的网络便可以实现广告或销售收入。这就导致了美国为代表的科技大国利用此项税制漏洞规避巨额税款,过度避税,严重影响其他国家的财政收入和数字市场发展。

基于以上背景和以欧美为主体的数字经济活动中的税收博弈,欧盟、二十国家集团(以下简称“G20”)、OECD纷纷将数字服务税纳入政策议程,法国、英国为首的一些国家和地区在OECD 2019年《数字经济挑战共识工作计划》的双支柱税务框架下积极推出数字服务税征收方案,以期在未来国际税制改革中占据主导地位。所谓双支柱方案[6],即从两个层面应对数字交易带来的税收挑战。支柱1方案针对税收管辖权划分问题,修改制定利润分配和联结度规则,形成新的“应税来源”及“新课税权”概念,以解决跨国数字服务交易产生的收入由谁征税的问题。此前的公众咨询文件提出了三个要点:用户参与、显著经济存在、营销型无形资产,而当前跨国数字服务交易没有物理存在而无法征税,因此需要重新分配课税权。《数字经济挑战共识工作计划》抓住了三个要点的共通之处,首先根据不同市场辖区的利润额分配问题修订了利润分配规则,其次设计适用新课税权的新联结度规则,再次落实相关法律实施、征管的各式工具;支柱2方案针对BEPS的遗留问题,通过改变国际税法,形成税基侵蚀支付征税、全球性最低税两个政策选项,以此避免母公司变相逃税和确保其全球子公司的利润税费缴纳。

(二)主要国家数字税征收政策

据不完全统计,截至2021年4月,全球已有46个国家或地区征收或提议征收数字服务税,主要集中在亚太和欧洲,税率从1%至15%不等。此外,全球有87个国家通过修改增值税和消费税的方式,对数字经济征收间接税,如澳大利亚、加拿大、智利等国。当前,全球数字服务税征收方式主要集中在三种类型。

一是以新加坡、澳大利亚等为代表的对非居民企业征收其向本国用户提供相关数字服务的商品与服务税(Goods and Services Tax, GST)、消费税或增值税。见表1。

表1 主要国家数字税政策(类型一)

二是以OECD为代表的国际税制改革。2019年1月,OECD的成员国就BEPS项目下双支柱提案达成了共识。2019年5月,20国集团同意相关工作规划。2020年7月,20国集团委托OECD编制“支柱一/二蓝图”报告。2020年10月15日,OECD公布《数字化带来的税制挑战—支柱一/二(Pillar One/Two)蓝图》报告(以下简称《报告》)。支柱一主要讨论与数字经济吻合的征税权分配体系,旨在扩大市场管辖区(用户所在地)的征税权。支柱一以税收联结度(显著数字存在)规则为基础,将跨国企业的应税利润分成三类:A类是跨国企业集团层面或是业务层面分派给市场的剩余利润份额,以数字化服务和面向消费者的业务方式呈现,同时跨国企业的合并收入及在国外获得的收入都需要分别高于一定的门槛值,才能适用A类;B类是跨国企业以独立交易原则为基础,在市场管辖范围内实际发生的市场营销和分销等活动获得的固定利益;C类是跨国公司在市场管辖范围内从事不属于基本活动范围的活动所创造的额外利益。支柱二适用于年收入达到或超过7.5亿欧元的跨国公司,用来规避对中小企业造成不良影响。其中,养老基金、投资基金、国际组织、政府实体、非营利性实体和受税收中立制度限制的实体或许会被排除在范围之外。支柱二制定了转换规则和所得纳入规则、低税支付规则和应税规则等多项相互联系的规则[7],并且还定义了覆盖税率的内涵,明确了有效税率的计算方法,旨在应对跨国公司向免税或低税收国家转移利润的风险,保证竞争环境和透明度,同时有利于减少企业的合规成本。

三是以法国、英国、意大利等欧洲部分国家为代表基于特定数字服务收入门槛而设立的新税种。见表2。

表2 主要国家数字税政策(类型三)

近年来,特别是在欧洲地区,数字服务税的最新动向集中在后两种类型趋势,这也是本文主要研究和探讨的数字服务税范畴。

二、从数字服务税税收负担分析看加征数字服务税存在的现实困境

以脸书(Meta)和谷歌(Google)两个知名企业为例,透过其年报表现分析税收负担,进而从政府、企业及用户三个维度分析其制衡关系,进而明晰加征数字服务税存在的现实困境。

(一)案例资料

1.脸书(Meta):根据Meta财报可知,Meta 2020年营业收入同比增长22%,达到860亿美元,其中广告收入增长21%,达到842亿美元,占其总营收的98%。2020年在英国的数字广告市场获利51.6亿美元,按英国数字服务税税率2%计算,这些来自英国收入的数字服务税高达1.03亿美元。

2.谷歌(Google):谷歌在搜索引擎领域一家独大,根据 statcounter.com 的调查结果,谷歌占据全球92%的市场份额;微软的必应和雅虎分别为2.8%和1.6%;DuckDuckGo则是0.5%。从谷歌年报可以看出营业收入的80%都来自广告业务。2020年4月,英国向跨国科技巨头征收2%的数字服务税,而谷歌2020年在英国的收入为21亿美元,却仅缴纳5884万美元的公司税,其缴纳税款额并不直接反映该公司在其他司法管辖区报告的广告总收入利润。据研究公司e-Marketer估计,谷歌2020年实际在英国的广告收入约为76亿美元,今年或将超过80亿美元,按税率2%计算,其广告收入的数字服务税为1.63亿美元,远高于其在英国的公司税。以下是谷歌在全球主要国家的市场份额占有率。

图1 谷歌在欧洲各国的市场份额占有率数据来源:https://m.huanqiu.com/article/9CaKrnKdtaW.

(二)案例分析

1.政府。对欧洲各国来说,许多跨国互联网巨头在欧洲数字经济市场获取的高额利润与较低缴纳税额形成鲜明对比。例如谷歌以前选择百慕大和爱尔兰作为调节税收的国家,在爱尔兰积累利润,并将利润汇至百慕大,这样欧洲税收监管当局就很难跟踪。具体来说,谷歌将开发的数字产品卖给总部在百慕大的爱尔兰子公司(谷歌爱尔兰控股公司),继而将数字产品转让给旗下的都柏林业务部(谷歌爱尔兰公司)。通过两家子公司一边支付知识产权费用一边在百慕大收取费用的方式规避爱尔兰税款缴纳。当欧洲国家购买谷歌搜索广告后,需将钱汇至谷歌爱尔兰公司,为规避爱尔兰12.5%的公司税缴纳,谷歌设法将大部分利润转流向百慕大。这严重减少了欧洲各国的税收收入,甚至阻碍了欧洲数字市场发展,征收新税方式很大程度上能够缓解各国财政压力。

2.企业。根据图可知谷歌在欧洲的平均市场占有率为86.8%。征收数字服务税,必将增加互联网巨头的数字广告成本,对数字企业跨国运营产生新的负担;对无法转嫁出去的税负,可能会增加互联网企业的机会成本,降低投资回报率;征税同时会对企业现金流产生影响,继而影响企业投融资决策,最终影响企业税后利润。

3.用户。政府对企业征收数字服务税的直接后果之一即企业往往会把这部分费用转嫁给广告商,用以涵盖征收数字税的国家的监管成本。若减少广告,引导品牌的产生必将受到制约,从而增加消费者购买难度,不利于概念企业的生存发展。

(三)现实困境

1.征税基础存在漏洞。给予价值创造地征税权利和认可网络用户在数字经济活动中的参与价值是数字服务税征收的基础。欧盟指出,数字服务税能够有力处理国与国之间税收分配的矛盾,从而填补国际税制漏洞,但上述两种征收基础存在许多问题。首先,单一居民地是现有数字服务税收制度的基础,与价值创造地的原则不相合[8]。因为企业常设机构所在地可以根据现行税制对企业获取的利润征税,而由于跨国公司庞杂的数字业务和复杂的利润影响要素,企业无法在征税前明确要素对利润的贡献,二者无法体现数字税的公平与效率。其次,数字服务税注重用户参与价值,但只有认定用户参与行为是价值创造的驱动要素,才能对其征税。尽管欧盟通过举例的方法确定了征收范围,但数字经济活动日益复杂,很难判断出用户参与企业利润的关联度,加大了数字税征收难度。

2.新技术加大征收难度。基于区块链技术,以非中心化匿名为设计原则的隐私互联网正在构建[9],5G网络、加密手段等新技术的发展,使得政府获取企业IP地址、消费者SIM卡位置、付款银行所在地等私密信息更加困难,且这些地址可能存在多个国家和地区,信息量大且繁杂,使得数字税征收更加困难。

3.易形成双重征税。此次数字服务税的征税对象是数字企业的营业收入而非企业利润,无法纳入OECD《税收协定范本》规制范围,这意味着企业数字活动获取的收入要征数字服务税的同时,就其利润还要缴纳企业所得税。《税收协定范本》第23条无法规避这类双重征税问题。OECD中期报告指出[10],所有为应对数字经济带来的税收挑战作出的暂时条例,必须在现有国际法律框架下完成。但现在不同国家各自制定不同相关法案,每个国家的用户所在地和用户参与创造价值判定标准不一,未来可能会造成双重征税的局面。例如法国的用户所在地判定标准是IP地址,这不能纳入OECD《税收协定范本》第二条范围内,再比如中国制造业数字化改造过程中,企业所购买的零部件、设备、研发设计、人员培训等行为,都已经纳入增值税征税范围,如果再征收数字税,也会引发重复征税问题。

三、欧盟数字服务税对中国的启示

(一)需研究“双支柱”方案对国际税收的重大影响

欧盟数字服务税是为了应对数字化经济对税收带来的挑战,法国、英国、意大利采取单边措施征收数字税,美国对其提出严重抗议并实施报复措施,从而使这些国家回到多边协商机制讨论征税权和解决大型跨国数字企业避税问题。中国要研究“双支柱”应对经济数字化国际税收挑战的多边方案及其协同作用。

“双支柱”方案对未来国际税收有重大影响。“支柱一”将会使数字经济下国际税收的多边合作成为可能,避免像法国、英国、意大利采取单边措施征收数字税。因此,我国要推动国际税收合作,形成多赢局面,探索弥补相关漏洞的国际税收规制,从而避免数字经济对国家税权的冲击。据e-Commerce DB报告,2022年中国卖家占亚马逊GMV的26%,中国作为其广告费和服务费收入来源国,具有数字服务税征收基础,也要充分考虑税收费用转嫁及数字企业增加的税费成本给广大消费者和互联网商贸造成的影响,避免“粗犷式”征税带来的反噬。从而可看出数字服务税的影响会在国内法及双边税收协定中体现。“支柱二”通过实施全球最低税规则,将跨国企业的利润重新分配给“应有的”国家和司法管辖区,跨国企业集团在各个税权国家或地区承担不低于一定比例的税负,以抑制跨国企业集团逃避税行为,实现大型跨国企业集团无论在何处经营都要缴纳公平税收份额的目的。中国数字经济服务头部企业,如短视频企业——抖音(TikTok)和跨境电商企业——希音(SHEIN)、拼多多(Temu)在香港、新加坡、爱尔兰和早期的避税地设立总部,除避免中美关系及地缘政治关系影响外,实现极低税和无税目的也是头部企业的主要考量。 “支柱二”影响大型跨境电商企业的税收管理。

(二)积极探讨我国数字税并推出有中国特色的试点方案

基于中国对数字服务的严格把控和准入规则,许多外国公司需要通过中国香港或澳门才能进入中国数字市场,通过与港澳有真实业务的公司建立合资企业,且控股比须低于50%。这在某种程度上给数字服务税的推广和征收带来了一定障碍。中国不是跨国数字企业的主要母国,但中国数字经济市场规模位居全球第二。因此,亟需探索适应我国国情的数字税及其有中国特色的试点方案。在试点方案中,对征收税率、征收对象、联结度规则等问题要进一步明晰和优化,通过制定合理税率减小数字服务税的推行难度。根据数字经济的特点调整“常设机构判定”要求,协商构造“虚拟常设机构”规定[11],探索在税收来源国未有固定经营场所或设备、却利用网络数字在收入来源国持续经营获取利益的非居民企业数字服务税认定和征收方式,进一步夯实税基。要通过积极参加国际税收规则制定和在不同发展情况地区推出试点方案,结合中国数字经济发展实情,提出有利于本国的意见建议,维护我国税收利益,掌握规则制定主动权。

(三)企业向数字化转型并掌握国际税收新规则

企业要通过解决在转型过程中面临的机制不健全、能力不具备等困难积极推进数字化转型。根据企业数字化成熟度不同,将转型所处的阶段分为在线化、集成化、数字化、智能化四个阶段,建立以客户为中心的组织能力体系,包括围绕客户设计组织结构、基于客户场景的创新能力设计满足客户体验的互动方式,通过多流程、多功能实现业务创新。与此同时,面对数字经济带来的税收挑战,企业要进一步完善数据安全管理体系,严格落实中国数据出境安全法律,增强产权自我保护意识,保护数据和个人信息安全,密切跟进国际税收新动向,积极参与国际与国家税收规则制定,时刻做好应对准备。

(四)消费者应注重个人信息保护和尊重税收规则

数字税征收的基础包括用户参与价值创造,例如网络平台可通过将手机用户浏览商品时长、网络调查小程序等信息,打包给销售公司轻易得知用户喜好。因此消费者在网上购物时要对个人信息填写和商家互动持谨慎态度,避免因信息泄露和虚假评价影响消费选择和购物判断。网民也应尊重税收规则,注意到自己的参与是否能给数字企业创造价值和带来收益。例如,王者荣耀源梦系列的皮肤是由玩家在网络上参加设计,网络投票获得第一名的皮肤设计可以落地游戏,此时可以明确判断用户参与给该企业创造了价值,政府也应就这部分价值征税。