中美英财务报告比较研究

刘 利，杨培丽

(1.西南民族大学 商学院，四川 成都 610041； 2.税友软件集团股份有限公司，浙江 杭州 310053)

一、前言

随着经济全球化浪潮的持续推动，以及我国经济实力、国际地位的不断提升，再加上“引进来”等一系列政策的大力支持，越来越多的国际投资者和跨国企业将目光都锁定在中国这个充满活力的新兴市场[1]。同时，由于我国企业的不断成长壮大，以及国家“走出去”战略的支持，大部分企业加快了走向世界的步伐。“引进来”的外国资本要想在中国进行投资发展，就要先寻找合适的投资对象，分析投资企业财务报告以及经营状况，获取有用的财务信息。而“走出去”的中国企业要想在当地进行长期的发展、经营，吸引当地的资本投资，就需要深入了解当地的金融市场、会计政策以及监管政策等。其中深入了解当地采用的会计核算准则对投资者降低财务风险至关重要[2]。目前，对于世界上主要经济体财务报告的研究主要是针对政府财务报告的比较分析，对于企业财务报告的研究非常有限，对于跨国企业的投资发展，降低经营、投资风险缺乏借鉴意义。在此背景下，将世界主要经济体中的美国、英国财务报告与我国财务报告进行比较研究，具有重要的理论和实践意义。

二、中、美、英三国财务报告各自特点

(一)中国财务报告的特点

在财务报告方面，与西方发达国家相比，我国开展研究起步比较晚，在内容、质量、要求等方面都存在一定差距。我国的企业财务报告是以《企业会计准则》[3]与《企业财务会计报告条例》为基础进行编写与发布的，是以我国基本国情为出发点，充分参考国际财务报告，并借鉴其成功经验所制定的。其特点主要体现在以下几个方面。

一是主要强调为国家整体经济建设以及宏观调控服务[4]。现行的中国财务报告中，所反映的各种企业财务信息需符合国家宏观管理的要求，它是国家财政税收、制定经济政策的主要依据。

二是“受托责任观”是我国财务报告目标发展过程中首先强调的内容。这种观点模式主要形成于我国改革开放初期，目的是协调由于“两权分离”而产生的企业所有者与经营者之间矛盾的利益关系。

三是财务报告的潜在使用者为企业所有的利益相关者，包括股东、债权人、企业内部管理者、政府监管部门、社会公众等。政府及其有关部门在我国国有企业管理中扮演着双重角色，即所有者与监管者。

(二)美国财务报告的特点

美国财务会计体系由美国财务会计准则委员会(FASB)制定，其研究起步较早，发展也相对比较完善，已形成了稳定的财务会计框架体系。其特点主要体现在以下几个方面。

一是以民间组织为主体进行制定。美国官方机构——证券交易委员会(SEC)将美国会计准则的制定工作交由财务会计准则委员会(FASB)完成，而FASB组织由多方利益共同参与，以此满足各方利益诉求。

二是明确清晰的会计信息质量要求[5]。美国会计准则委员会在财务会计准则的制定中明确阐述了各项会计事项的特征要求，主要包括相关性、可靠性、可理解性、重要性、透明度、效益大于成本等。

三是极具代表性的要素设定。美国会计准则委员会在要素设定上要保证有据可依，可以在报表中找到基础的标准对应。同时，在定义要素时，需要综合考虑对历史事实的反映以及对未来事件的预测。

(三)英国财务报告的特点

同美国在财务报告方面的制定方式一样，由民间组织——英国会计准则委员会(ASC)负责制定英国标准会计实务公告(SSAP)，但其权威性远不如美国财务会计准则委员会(FASB)强，其特点主要体现在以下几个方面。

一是以《公司法》为主体，在其基础上进行补充。英国在准则制定时，主要受到其国内颁布的《公司法》，以及当时欧盟所制定的相关法令所约束，因此，其现行的财务报告准则是在《公司法》的基础上进行补充修订的。

二是“真实”与“公允”高于其他所有事项。英国财务报告的原则性要求就是以真实、公允为基础，公司或企业必须按照这两个基本原则进行报表的编制，最大限度地保护投资人和债权人的利益。英国在《公司法》中提道：在任何情况下，都要优先满足“真实”“公允”两项基本原则，即使是在与会计准则相违背的环境中。在这种情况下，英国会计准则委员会(ASC)要求对于与会计准则相违背的原因，需要在财务报告的附注中进行详细说明，最终由法院对“真实”与“公允”进行判定。

三是趋同于国际财务报告。1993年，英国在《会计准则前言》(Forward to Accounting Standards)中提及“英国会计准则委员会在制定会计准则时充分与国际财务会计准则委员会(IASC)进行沟通，并对其所制定的财务报告目标表示支持”。而英国对于其发布的财务报告准则中，在每一项条款下方，均单独列示说明此项与国际财务报告(IAS)[6]的关系。

四是注重企业社会责任报告以及增值表的编制。1975年，英国会计准则委员会(ASC)在《公司法》中建议将增值表作为企业财务报告的一部分，以反映企业增值额的形成和分配情况。

(四)中、美、英财务报告特点小结

中国的会计体系以政府为主导，官方背景浓厚，强调“受托责任观”，报表使用要求具有很强的普适性和整体性，财务报告的使用者扩大至整个社会，政府在其中扮演重要角色；美国的会计体系由多方利益参与的民间组织制定，具有明显的先进性，非常重视会计信息质量，有极具代表性的要素设定；英国的会计体系同样是民间组织制定颁布，以现行法律《公司法》为基础的补充，具有更强的权威性，以真实和公允作为最高原则，趋同于国际，注重企业社会责任报告以及增值表的编制[7]。

三、中美英财务报告的比较

中国、美国、英国均是世界上主要的经济体，都有依据本国国情所制定的财务会计概念框架(Conceptual framework of financial accounting, CF)，同时有以框架体系制定的财务会计准则，及依据准则发布的财务报告[4-5][8]。因此，在对于中、美、英三国的财务报告比较研究中，就需要以财务会计概念框架为基础，对财务报告的目标、财务报告的主体、财务报告的信息质量、财务报告的要素以及财务报告要素的确认与计量等方面进行深入分析。

(一)财务报告目标

财务报告的目标是向企业利益相关者(包括投资者、债权人、国民、政府监管当局等)报告企业的生产和运营成果、财务会计状态、现金使用及其他企业信息，是连接企业内部管理层与外部信息需求者的主要通道。同时也体现了企业管理层对在履行企业所有者受托责任时的情况，有助于企业高管做出下一步的经营决策。

“受托责任观”与“决策有用观”是财务报告的主要目的。中国、美国以及英国对于财务报告的目标都是对两者进行综合后所制定的，但所制定目标的侧重点有所不同。中国财务报告的基本准则是强调受托责任制，对财务报告目标的定义是：将与企业经营有关的会计信息(包括财务状况、经营业绩、现金使用情况等)提供给企业的利益相关者，反映管理层对股东受托责任的履行情况，并帮助报告使用者做出合理决策。因此，中国在强调“受托责任观”的基础上，兼顾“决策有用观”。

美国会计标准委员会对财务报告目的的解释更加侧重于“决策有用性观点”。认为企业所编制的财务报告是要为企业未来在制定发展战略决策服务的，要提供企业在投融资时决策的参考信息、反映企业现金流动情况的信息以及反映企业各项资源、权利等变动的信息。因此，“决策有用观”是美国对财务报告目标的主要强调对象。

英国会计准则委员会在其发布的“原则公告”中表示“企业财务报告的目的是为了更好地为利益相关者制定相应决策服务的”。这也反映了英国会计准则委员会认为企业应该更加关注当前的以及未来的利益相关者，有助于利益相关者深入了解企业的经营发展、财务管理等方面的情况，反映了企业为利益相关者提供更多决策所需要的信息。因此，英国企业财务报告的目的也更倾向于“决策有用性观点”。

(二)财务报告主体

财务报告的主体主要是与企业经营、发展等方面有利益相关的组织或个人。中国在其所制定的会计基本准则中没有明确指出财务报告的主体对象，但在实务中财务报告的主体一般认为是会计主体。

美国的财务会计准则委员会(FASB)和国际会计标准委员会(IASB)共同表示：《财务报告框架》(初步意见)、《改善财务报告框架》(征求意见)在企业财务报表公开时，要提供经济资源(资产)的主体以及对这些资源的主张(负债及所有者的权益)及其他需的相关信息。同时，财务报告还应当包括企业主体的交易和事项以及对企业资源和请求的影响。这说明，企业财务报告书的主体对象不是其他利害关系人，而是企业本身。

在《财务报告原则公告》[9]中的财务报告主体确定及界限等方面，英国会计准则理事会(ASB)进行了一系列的讨论，并提出“法律对于企业所要求披露的信息，需要在财务报告中有所体现，当企业报告主体为一个经济集体时，就需要单独编制和发布财务报告”，而对于财务报告主体范围的确定，主要根据其所控制的范围决定。

(三)财务报告信息质量

财务报告最基本的要求之一就是其中所包含的数据、信息等内容要有较高的质量。高质量的财务报告是企业各方利益相关者做出正确、合理经济决策的前提条件。Ball和Shivakumar在研究中发现，上市企业选用国际财务报告准则(IFRS)发布财务报告，其信息质量会明显高于采用其他会计准则发布财务报告的质量。因此，对于依据不同国家所制定的财务会计准则来发布的财务报告，其所包含的财务会计信息范围以及质量会有一定的差异。

中国对企业财务报告质量提出了8项基本要求，主要是可靠、相关、可理解、可比、实质重于形式、重要、谨慎以及及时性。但对于各项要求间的逻辑关系以及层次顺序没有做过多的说明，也没有针对当出现矛盾时，哪项要求更优先的说明。

美国对企业财务报告的基本要求和中国的相类似，都要求相关兼具可靠，真实和公允并重。但具体内容有所不同，美国会计准则委员会对会计信息质量的要求更侧重决策有用性，因此要求要有预测性、反馈性、公正性、可检验性等特点。而且美国对于财务报告的层次进行了明确的划分，最主要的基础要求是决策有用性，然后是可比性、一致性、效用大于成本、可理解性，最后是重要性[8]。

英国会计准则委员会在其发布“原则公告”中表示，企业在其财务报告中所提供的信息必须具有可靠性和相关性，而且在当可靠性与相关性两者互相矛盾的时候，信息的相关性更优先。另外，财务报表信息的质量要求也需要具备比较性、可理解性等[10]。

(四)财务报告要素

依照会计交易及其事项的经济特点，对财务对象进行的分类被称之为财务报告的要素。中国对于企业财务报告定义了6大要素，分别是资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润，体现出了对未来的经济利益观。与中国相类似，美国对财务报告要素的分类及定义也体现出了未来的经济利益观，但具体分类存在差异，主要反映在美国财务报告中包含的10个基本要素，即资产、负债、权益、所有人投入、业主派得、全面收益、收入、费用、利得、损益。其中对资产定义具有一定的创造性，具体为“某一个特定主体在以前的交易或者其他事项中，得到、控制的可预测的未来经济效益”。中国在财务会计准则中，对“资产”的定义也来源于此。在《财务报告原则公告》[9]中，英国会计标准委员会认为财务报告的要素还应补充“业主投资”与“派给业主款”两项[7]。中国和美国的区别在于“收益和费用”被“利润和损失”代替。而最大的差异主要体现在对“资产”的定义中，英国对“资产”的定义认为资产不是企业未来所拥有、控制的经济资源，而更倾向于资产是对未来资源的一种控制权利，更强调法律上的意义，而中、美在资产的定义中更偏重于它的实物上的资源性质。

(五)财务报告要素的确认

中、美、英三国在企业财务报告要素的确认基础上是相类似的，都是以权责发生制为基础，但在具体的确认方式上有所区别。中国对于财务报告要素的确认是比较严谨的，需要同时满足两个条件：①该资源相关的经济利益在很大程度上会进入企业；②该资源的成本费用及价值可以有效合理地进行表示。实际上，我国对于要素的确认是遵循“收入/费用”观的原则。而美国在对财务报告的要素确认给出以下4项基本条件，分别是可定义、可衡量、相关及可靠，并对各项标准进行了详细的解释说明。要想将一个项目在财务报告中进行确认，必须同时满足上述4项基本标准，并说明这个项目有正向的预期收益。对于不重要的项目，可以不进行确认。英国财务报告要素的确认是以“资产/负债”观为基础，体现了对资产和负债在可靠性上的注重，但对财务报告的完整性造成一定影响。

(六)财务报告要素的计量

在财务报告要素的计量上，我国主张通过历史成本为计量依据，同时结合重置成本、现值、可变现净值以及公允价值等方法，体现了要素计量在准确可靠上的要求。美国对于财务报告要素的计量与中国相类似，不同之处主要体现在对财务报告要素计量方式的要求上，美国主张根据实际情况中特定的对象，选用恰当的计量方式，没有特别指向性选择，完全由企业进行自主判断。英国会计准则委员会在《财务报告原则公告》中做出了详细说明，对于财务报告要素的计量属性要以历史成本、现行价值以及两者的混合计量模式进行，更倾向于采用将历史成本与现行价值相结合进行处理。

(七)中、美、英财务报告比较小结

财务报告目标上，中国的财务报告强调在“受托责任观”的基础上，兼顾“决策有用观”；美国会计委员会的解释侧重于“决策有用性观点”；英国企业财务报告的目的也更倾向于"决策有用性观点"。

财务报告的主体上，中国的会计准则没有明确规定，实务中认为是会计主体；美国会计委员会表示财务报告的是企业本身，包括资源，负债及所有者权益，企业交易事项及相关影响，英国会计准则委员会提出财务报告主体范围的确定主要根据其所控制的范围决定。

财务报告的信息质量上，中国提出8项会计信息质量要求，优先性上不作区分；美国要求侧重决策有用性，有明确的层次递进划分；英国必须要具有可靠性和相关性，规定相关性优先。

财务报告要素的定义中美英都体现了未来的经济利益观，差异体现在资产上，中美的定义一致，偏重于资源实务上的资源性质，英国强调法律意义上的资源控制权力，补充增加了“业主投资”与“派给业主款”两项。

财务报告要素的确认和计量上，中美英确认基础类似，都依据权责发生制，确认的方式上有差异。财务报告要素的计量上，中国主张以历史成本为主，同时结合多种方式；美国没有指向性，由企业根据现实情况自主判断；英国倾向于采用将历史成本与现行价值单一选择或是结合进行处理。

四、中美英财务报告的差异原因分析

中国与美、英等西方国家在会计准则、财务报告等方面存在一定的差异是必然的，也是正常的。但是，过大的差距不利于“引进来”与“走出去”，阻碍了国际贸易往来。因此，探究中国与美、英等西方国家在会计准则与财务报告差异背后的原因，对进一步完善我国财务报告制度显得格外重要。通过研究和分析产生差异的主要原因有以下几点。

(一)会计准则差异

企业财务报告是完全按照财务会计准则的要求所编制的。因此，财务报告中的区别主要是由于各国在制定财务会计准则时所产生的差异。每一个国家在制定会计准则的时候，会充分考虑自己国家的社会、历史、文化等多方面的因素，在制定会计准则的时候就势必会导致各个国家都从自己的立场出发，以制定完全符合自身利益需求的准则规定。

中国的会计准则制定主体是国务院下属的财政部，制定过程会广泛征集各个领域的意见，会计信息的使用目标是政府对经济的宏观调控，主要代表的是会计信息使用者的利益。美国的会计准则由民间机构财务会计准则委员会(FASB)制定，高度发达的资本市场使得会计准则的内容有非常高的行业专业性和自律性，代表的是会计信息制定者的利益。英国的会计准则制定机构是会计准则理事会(ASB)，英国会计准则在执行过程中的灵活性要求从业人员的高度专业性，其真实与公允的原则要求，加上英国伦敦金融中心的地位，英国的会计准则主要为投资者服务。中英美会计准则制定主体及目标利益的不同，带来了三个国家会计准则在制定程序、内容侧重、会计要素等方面的差异，具体表现在一些会计科目的核算处理方式不同，最终反映在财务报告内容上的差异。

(二)会计观念差异

回顾我国历史文化发展，我们一直是推崇集体主义，集体利益远高于个人利益，同时，由于我国自古以来的社会结构采用从上到下的模式，而使得人们的等级观念较强，民众通常习惯于按照上级指示去落实。由于文化特征的影响，人们在面临风险时，总是尽可能地去避免，习惯采用稳健型的保守主义，在处理问题时显得格外谨慎[11]。因此，对于我国会计信息的要求就形成了可靠、相关、可理解、可比、实质重于形式、重要、谨慎、及时共8项要求。在我国会计准则的修改制定中，国家一直是处于政策制定者和监管者的地位，而企业只需要认真贯彻执行就可以，对于会计的操作空间很小。

就美国、英国等西方国家而言，其所接受的西方文化，强调个人利益，喜欢风险挑战[11]。因此，美国、英国等西方国家的会计准则和财务报告体系大多数有民间会计组织制定和颁布，对于企业的要求是大范围、大框架下的原则性制度，包括核算方法、账户设定、报告格式等，企业可以在不违反准则的要求下进行自主选择。

(三)会计环境差异

Nobes,C和Parker,R曾在《比较国际会计》中说到，经济发达的国家与经济落后的国家，由于经济、政治、文化、历史等多方面环境因素的不同，而在会计准则、财务报告等方面产生一定的差异。由于我国仍处于社会主义的初级阶段，市场经济体制相较于西方等发达国家还不够完善，法律监管机制有待进一步健全，企业间内部交易情况时有发生，对获取公正合理的公允价值难度较大。因此，中国主要采用“历史成本”作为衡量财务报表要素的标准，同时兼顾其他衡量方式。这种方式有助于防止企业捏造会计利润，更符合中国目前的经济环境。在当前世界经济全球化的条件下，企业跨国并购、国际贸易往来、金融工具的使用等发生越来越频繁，对“公允价值”的使用需求不断提高。因此，我国要想更好地与国际接轨，就需要对“公允价值”有一个重新的认识。

在政治与法律环境中，我国的会计准则及制度是由财政部统一制定并颁布的，具有部门规章制度的强制力。在我国境内的企业必须按照统一编制的财务报告格式发布企业的财务报告。同时，由于社会主义制度是我国的根本制度，国家或集体是土地的所有者。而一些西方发达国家如英国和美国，认为土地所有权是私人财产，由法律对其进行保护，可以进行自由买卖、租赁，价格由市场供需关系决定。对于财务报告的原则更倾向于采用公允价值计量等原则。

对于文化教育等方面的差异，主要体现在我国相较于英、美等西方发达国家尚缺乏充足的专业、高水平会计人才。当前，我国整体会计从业人员专业素质还不够高，专业核心技能还不能完全满足经济社会环境需求，不少财务人员从事的是中低端的会计基础核算等内容，对于会计理论的探索和创新发展还不够。在财务报告的对比上，我国与英、美等发达国家存在一些不够完善的地方。

(四)会计需求差异

由于我国的社会制度是以公有制为主体，很大一部分企业为国家、集体所有。虽然经过改革开放的发展，出现私有制、混合所有制等其他产权模式，但仍是以公有制为主的基本社会模式，这种模式就决定了相关企业的财务报告更多是为了满足政府对企业信息的需求，更关注自身的纳税和社会效益等情况。对于美国和英国等西方资本主义国家来说，大部分企业的性质是私人所有，企业财务报告是为了满足投资者、债权人的需求，人们更关注企业收益、经营风险及偿债能力等信息。

五、启示

针对我国在企业财务报告中所存在的不足之处，参考及英、美两国所制定会计准则，并结合未来的企业财务报告发展趋势等影响因素，未来我国在对企业财务报告的修订、完善中需要做到以下几方面。

(一)加快完善当前报表内容，全力增强信息披露力度

目前，“三表一注”构成了我国企业财务报告的基本框架。对于财务报告的完善和修订，更要以三大会计报表为基础进行，加快促进财务报告整体水平向更深层次、更高水平、更加专业化的方向发展。要积极加快提升财务报告内容的完整性，在现有报告内容的基础上，不仅要适当增加各种反映企业经营、管理、发展等方面的指标，还要全力加大综合信息的披露力度；对于报表中易受市场交易行情影响较大的事项，要将其当前公允价值通过补充报告的形式进行列示；对于现金流量表的完善应充分结合其应发挥的作用进行。

(二)尽早补充、增加新报表，进一步满足国际市场需求

1.增加编制预测财务报告

对于企业，应结合自己的经营、财务、发展战略等情况编制预测财务报告，对自己下一期间的财务报告中各项指标进行合理的预测，有利于企业提前设定目标计划，加强内控，满足投资者对公司未来发展信息的需求。

2.增加编制环境会计报告

我国在1997年首次发布环境信息披露有关政策，至今发布的相关文件是指导性的鼓励模式，不强制要求必须披露。目前企业披露环境会计信息的比例偏低、形式比较零散，上市公司在环境会计报告的披露信息不规范、不充分，缺乏定量化项目等问题。环境会计报告作为企业披露环境资源状况的报告，增加编制统一的环境会计报表不仅可以反映出企业依靠自然资源获取利润的能力，同时还可以更全面地反映出企业对于履行社会责任、营造良好的社会环境所做出的贡献。

3.增加编制人力资源价值报告

人力资源对于企业来说是最为珍贵的资源，包括数量与质量两个方面。目前我国上市公司人力资源状况的披露内容主要是职工情况及结构比例，很多上市公司会为避免对自己的不利影响而进行选择性地披露，指标分散，对人力资源的管理不够重视。企业要想在未来有更好的发展需要人才，投资者也更需要精确掌握企业人力资源的各项基本情况，以便进行更加精准的决策和投资。因此，企业需要增加编制人力资源价值报告。

4.增加编制社会责任报告

企业的社会责任根据投资者、债权人、消费者、职工、政府、国民等利害关系人而有所不同。责任报告反映企业在对待社会关系中的基本态度、原则、做法等情况。高质量的社会责任报告可以为企业创造出更多意想不到的价值。

5.增加编制增益表

企业通过充分披露一定时期内生产加工所创造出的价值收益以及价值的分配去向等情况，既能有效解决当前企业目标从“追求企业利润最大化”转向“追求社会经济效益”的问题，又是对利润表的有益补充和完善。企业需要增加编制增益表。

6.增加编制其他信息补充报告

对基本报告中已有信息的补充说明，包括企业高管、股东最近的情况、企业的战略发展方向以及其他有必要公示的信息。这不仅有助于财务报告使用者更好地对企业进行了解，还有助于他们更好地使用财务报告进行精准的投资和决策。为此，企业需要增加编制其他信息补充报告。

(三)加快接轨国际会计准则，促进企业更好走向世界

在当前经济发展全球化的背景下，各国的财务会计准则以及企业财务报告等信息的趋同化，是未来发展的必然结果。我国要想拥抱国际资本市场，在国际资本市场中如鱼得水，就要适应并遵守国际会计准则，加强与国际财务报告内容的一致性，尽量减少与国际财务报告准则的差异，积极面对未来发展中可能出现的一系列风险与挑战。积极加入对国际会计准则的修订完善工作中，努力推动中国方案在国际上的话语权，获得更多影响力和收益。

(四)注重财务人员专业性培养，大幅提高报告整体质量

在我国财务会计准则与国际接轨的过程中，势必会需要更多高水平、高素质的专业会计人才，会计领域的发展充满着挑战与机遇。我国应加大国际化专业人才的培养，让他们在熟悉我国企业财务会计制度的同时，也能充分理解并掌握国际财务会计准则以及财务报告体系。对会计领域的规章制度也应尽早进行修订和完善，包括尽早修订和完善核算、监管、业务流程等事项。应当充分提升会计从业人员的职业素质，全面建立良好的企业会计环境，加快制定完善、合理的会计信息监督及惩罚措施，大力提升会计人员职业道德，加快健全企业财务报告高质量内部控制体系，切实提高财务报告整体质量。

六、结语

作为企业向外部世界传递信息的重要方法，财务报告的作用和地位举足轻重。加强财务报告信息公示，完善预测信息、风险信息、非财务信息、企业社会责任信息显得尤为重要。在报告的编制上要跳出标准化模式的制约，要以企业自身特点为基础，以灵活、实用为前提，以真实、可靠、及时为要求，参考借鉴国际准则，形成有中国特色的企业财务报告。