双分录核算形式在事业单位会计核算中的运用

2023-10-07郭紫凝阳泉市市场监管综合行政执法队

财会学习 2023年27期

郭紫凝阳泉市市场监管综合行政执法队

引言

事业单位传统的财务核算模式主要是以收付实现制为主，只需要财务人员通过单分录对财政收入进行序时核算即可，这种核算模式虽然十分简单，容易操作，但由于并未考虑事业单位应于当期承担的但暂未发生现金支出费用的影响，无法使事业单位会计利润实现配比。在此背景下，国家财政部为了进一步摸清事业单位家底、规范会计核算，实现事业单位会计信息与国际会计体系、企业会计准则具有可比性，相应出台了《政府会计制度》等文件。新制度要求事业单位在编制会计分录时，既要坚持预算会计的收付实现制原则，也要按照权责发生制的财务模式进行双分录核算。双分录核算模式的应用已经成为政府与财政体制改革的必然要求，也将在事业单位会计核算中发挥重要的作用。

一、双分录核算形式在事业单位会计核算中的具体应用

目前，事业单位在应用双分录会计核算模式时，实现了以下几种形式的创新：

（一）双分录同时记账模式

新模式要求对于不涉及财政资金收支的业务，也要按照财务会计模式进行核算，比如，对固定资产、无形资产应按照使用年限计提折旧，这样可以真实地反映事业单位固定资产、无形资产账面价值。同时，对于涉及财政资金收支的业务，既要体现资金流动情况，又要按照财务会计模式记入相应的会计科目，这样使事业单位会计信息能够既反映财政资金变化，又可以使事业单位会计收支实现了配比。双分录模式下，需要事业单位财务人员树立一定的财务会计核算与权责发生制记账意识，意识的形成需要一定的时间与过程，在此过程中将在一定程度上增加事业单位财务人员工作量，相应降低财务核算工作的效率。

（二）会计复核模式

在传统预算模式下，财务人员在出现会计差错时，需要一定的耐心去查找，而在双分录会计核算模式下，为财务人员寻找会计差错提供了相互印证的机会。例如，财务人员在收集报销原始凭证时，既要从预算会计角度对凭证进行审核，又要从财务核算角度去审核，最后通过对比与分析，使财务会计与预算会计信息更加准确。再如，内部审计人员在对会计核算进行检查时，也可通过对预算会计信息与财务会计信息进行比对，来印证某笔经济业务是否漏记或错记会计分录，不仅降低了事业单位财务人员会计差错的概率，还完善了事业单位会计核算流程。

（三）会计数据共享模式

会计数据的共享模式主要是通过ERP 等信息化技术实现的，它主要是由财务人员录入财务会计分录时，系统自动将该业务录入到预算核算模块，实现了双分录核算模式的共享。在此共享模式下，还可以通过上传原始凭证PDF 版来降低纸制凭证粘贴、保管工作量，使事业单位财务人员既完成会计核算工作，而且不会增加会计系统中的档案数量，但目前仅限政策上，大部分单位还未落实。共享模式要求会计系统具有信息化的特征，系统要具备存储电子档案的能力，还要确保电子档案在会计系统中的安全性和稳定性，该模式运行时要投入一定的信息技术，以此来支持共享模式的应用。

二、事业单位会计核算中使用双分录核算模式所遇到的困难

在政府会计制度背景下，财务与预算两种核算模式既相互分离，又相互衔接，使事业单位可以形成双分录基础的报告体系，这对于提升事业单位会计信息质量具有十分重要的意义。但在实际的操作过程中，由于财务人员专业技能、政策规定等方面的因素，使个别事业单位在采用双分录核算时遇到一些亟待解决的问题。

（一）树立平行记账的核算意识具有难度

平行记账法是指对某一笔经济业务，既要按照财务会计权责发生制原则进行会计核算，又要按照预算会计收付实现制原则进行核算，目前，一些事业单位在采用平行记账模式时仍会遇到以下问题：

1.在借款发生时预算会计核算中遇到的有关时点问题。按照事业单位收付实现制原则，当事业单位实际支付出差人员借款时，应按照预算会计记入当期费用，而按照财务核算原则应于出差人员实际报销时计入相应费用科目。而针对此业务在双分录核算模式下的费用确认时点将出现一定的差异，在事业单位实际应用双分录核算模式中，部分事业单位财务人员认为预借出差人员差旅费使财政资金减少，但由于出差人员没有进行实际报销，该笔款项仍留在出差人员手中。部分事业单位财务人员则认为只要是财政资金从事业单位账户划走，就是财政结余资金的减少，等到实际报销时再进行结算，实行多退少补。只有在处理预借差旅费实际报销时才进行预算会计核算，其他方面的借款则按照财政资金支出进行预算会计处理。

2.暂付往来款在预算会计中是否反映存在分歧。一般情况下，往来款的发生按照财务会计应予以反映，而对预算会计是否反映则存在如下分歧：一是个别事业单位财务人员认为暂付款虽然产生了财政资金的支出，但由于这笔财政资金并未真正从事业单位实际流出，应在实际流出时才可以在预算会计中反映。二是少数事业单位财务人员还认为预算会计首先应遵守收付实现制原则，只要是资金提现或转账，无论资金是否从事业单位实际支出，均应在预算会计中予以反映。

3.涉及财务会计核算的业务是否全部按照权责发生制度核算。在实行双分录会计核算过程中，一些如办公电话费或食堂餐费等小额固定费用，这些费用往往是在费用归属期的次月才进行报销，如果机械地按照权责发生制先计提后冲销往来款，则会增加不必要的工作量，应在实际发生资金支出时确认费用进行财务会计模式核算更加合理。此外，对于一些如政府采购服务等合同费用的会计处理，如果按照权责发生制计提也无形中增加了工作，而由于事业单位本身收支活动比较单一，几乎不会发生违约行为，一般按照实际支付时确认费用的发生。另外，信息化手段还跟不上改革的需求，严格按照权责发生制核算财务会计管理成本过高。一般是在年底时梳理当年费用进行预提，不是按月处理。

（二）双分录核算模式增加了会计账簿建账的难度

1.在会计科目设置数量方面。新《政府会计制度》背景下，事业单位在预算会计模式下，应设置约20 个会计科目，而在财务会计模式下，则需要设置约70 个会计科目。同时，事业单位财务人员还需要结合《政府收支科目》再进行二级明细科目的设置，大大地增加了事业单位财务工作人员工作量。同时，一些已经在预算会计中设置完的会计科目，还需要在财务会计模式中再设置相同的会计科目。例如，事业单位的水电费支出均需要在财务会计与预算会计中的“业务活动费用”科目进行核算。这样设置会计科目的方式虽然能够使双分录核算分别形成单独的核算体系，但一定程度上也增加了财务人员工作量，使会计报告与报表更加复杂。

2.双分录模式下会计科目进行详细区别是否具有一定的必要。在新《政府会计制度》背景下，要求事业单位分别在财务会计模式与预算会计模式下设置“单位管理费用”和“业务活动费用”两个会计科目，用于不同业务部门费用进行核算，但由于事业单位发生的水电费无法像企业生产车间一线那样能够将费用摊入到产品生产成本、管理费用之中，事业单位业务部门的职责存在一定的相似性，更加不像企业一样能够以工时、定额等指标进行分配，但要求事业单位必须同时存在单位管理费用与业务活动费用，在实际操作中仅可笼统地将单位的运行维护类费用计入单位管理费用，其他均归属于业务活动费中。

（三）基层事业单位落实双分录会计核算力度不够

1.会计人员工作量成倍增加。在事业单位实施了新《政府会计制度》后，同一笔经济业务需要财务人员分别按照财务会计与预算会计进行双分录核算，并分别按照业务部门、费用性质进行业务部门核算、辅助与明细核算，使财务人员工作量要较新制度实施前倍增。虽然绝大部分事业单位已经实现了信息化核算，但在一些关键业务中还是需要财务人员进行专业判断、审核，工作量仍然较大。

2.预算与财务模式下财务人员职责不清。办公室设有专人进行资产的核算，财务科主管会计负责预算指标与经济分类科目的核算与考核，出纳主要负责收入费用的核算，正确计算盈余及税金，参照笔者单位涉及非税收入有专人管理。因此，同一笔经济业务可能涉及多人、多科室的职能，会出现互相推诿扯皮的现象，很难做到职责清晰、各司其职。

3.没有发挥信息化作用。一些事业单位在实施政府会计制度后，原有的信息化系统已经无法适应双分录核算模式的要求。目前实行财政预算支付一体化系统，财政专网提供联机可操作，预算单位在客户端支付后生成记账凭证，但由于软件工程师对各单位业务差异了解不足，导致设置的模板无法通用，还需要手工调账，增加了基层预算单位的工作量；且由于工程师可在后台处理数据，导致无法看到原始凭证及当面有效的沟通，特别是在会计核算、会计记账、公式审核等方面极易出现差错。

三、确保双分录核算模式在事业单位会计核算中有效应用的具体途径

（一）通过建立健全相关实施细则指导账簿建立

经过近几年的磨合，多数事业单位在应用双分录模式中已经积累了一定的经验与好的做法。财政部门可收集辖区内事业单位在应用双分录会计核算中形成的问题与好的意见、建议，通过逐级汇报，最终出台相关实施细则等指导性文件。例如，可以对预支差旅费、暂付款在预算会计与现金流实际支出时点中加以明确，使各事业单位可以统一思想，保证报表口径的一致性。

（二）考虑自身核算特点建立账套

在事业单位实施双分录会计核算中，可根据本单位实际管理需求、机构设置等情况，决定是否严格区别“单位管理费用”和“业务活动费用”。例如，对于一些按照成本项目归集成本的事业单位，或者单独成立成本利润中心的事业单位来说，可按业务部门职责详细区分。而对于成本项目与业务部门之间关联性不大的事业单位，则没有必要严格区别，建议直接统一在“业务活动费用”科目进行归集。

（三）通过内部控制信息化手段来强化双分录模式应用

事业单位在实施了双分录核算模式后，会计信息化系统将对其工作效率产生重要的影响。首先，在系统中建立采购、资产管理、人力资源管理、项目管理、会计核算等模块，并保证这些模块之间实现数据共享。其次，将内部控制中的授权审批、会计复核、内部审计、不相容岗位分离等手段与信息化系统结合，一来保证经济业务按照法律法规规定开展，二来通过系统明确了预算会计与财务会计岗位职责划分。最后，各单位首先应建立健全内控制度，明确自己的管理目标，制定清晰的发展战略，梳理单位内部流程，才能保证双分录记账模式的有效应用。

（四）将预算会计与财务会计置于同等重要位置

在双分录核算模式下，多数的事业单位选择在一张会计凭证中进行双分录核算，并共享一套原始凭证与内容摘要。这种模式能够减少原始凭证的数量，使财务人员对预算会计与财务会计同等重视。但是，该模式对事业单位会计信息化系统将提出较高的要求，增加了财务人员信息录入工作量。同时，事业单位财务人员还需要根据自身专业能力去判断预算与财务模式的界定。因此，事业单位应对原有信息化系统进行优化，实现业财融合、财务共享，在录入完财务会计凭证后，自动生成预算会计凭证；同时设置两个审核人签字，同一笔经济业务各负其责。财务会计与预算会计既相依又独立，让会计归会计、预算归预算，更加符合单位的管理目标，这才是双核算模式的初心和本意。