关于内部审计业务外包的探索与思考

周席琴

一、前言

近年来，国家对审计的重视程度不断增加，内部审计在企业的地位也得到显著提高。通过对企业内部具体情况进行分析，根据其发展战略，制定合理的计划，进行内部审计，从而提高企业内部运转效率，控制公司风险。部分企业会通过将内部审计外包的方式，来降低内部审计成本，提高其效率并保证审计质量，从而实现资源利用最大化，将有限的资源运用到提升公司核心技术上[1]。但内部审计外包也存在诸如外包单位独立性、被审计单位信息保密性、外包单位和被审计单位配合度等方面略有不足的问题，因此，对内部审计外包的风险管理等方面仍然值得研究[2]。

二、内部审计外包概念及其形式

（一）内部审计外包概念

内部审计的初始目的是帮助企业自查自纠，防止舞弊情况的发生，而内部审计外包就是内部审计的外部化。其中外包一词，最早来源于著名学者波特的《竞争战略》一书，它是指企业通过对自身情况的分析，将其某些边缘业务外包，以便将有限的资源用来提升核心业务水平，以此来实现企业增值，从而提升整体竞争力。内部审计的外包，就是与外部审计机构建立委托代理关系，将部分或者全部业务外包给事务所等外部审计机构。

（二）内部审计外包形式

1.全部外包

全部外包是指将内部审计的主体完全转为外部审计机构，一些并未设置内部审计部门或者内审部门专业能力相对薄弱的企业更倾向于采取该方式[3]。全部外包能提升内部审计的效率，但是，缺点也较为显著，会导致企业失去内部审计主导地位，而且在一定程度上也会增加泄密风险。

2.补充式外包

补充式外包是指企业将内部审计的部分业务委托给外部审计机构，多数为难度系数较高、专业能力要求较高的外包业务[4]。相較于全部外包而言，在这种模式下，企业内部审计仍然是审计主体，掌握企业的核心业务，而外部审计机构主要起到辅助作用，针对企业部分的非核心业务。

3.审计管理咨询

审计管理咨询与其他外包形式差异较大。这种模式下，外部审计机构只需要对企业内部审计中出现的问题提供帮助，扮演咨询顾问的角色，从而间接帮助企业解决难题，并不直接参与内部审计。

4.合作审计

该模式是将内部审计人员与外部审计机构合作组成新的审计小组，企业内部审计人员主要负责敏感度较高且保密性较强的核心业务审计，而外部审计机构则主要负责难度系数较大且专业能力要求高的核心业务和相关非核心业务[5]。这种模式解决了全部外包模式下不占主导地位和内部审计人员无法独立完成高难度审计内容的缺陷，因而受到大多数企业青睐。

三、国网D市电力分公司内部审计外包现状

（一）国网D市电力分公司概况

国网D市电力分公司是一家建设有中国特色国际领先能源的互联网企业。2022年4月2日，国网财务部《国家电网有限公司关于常态化开展三清理两提高工作的通知》（国家电网财〔2022〕233号）提出推进“三清理”见底清零、“两提高”持续改进，专项检查闭环管控，实现三年专项行动年底全面收官。建立健全工作长效机制，2023年转入常态化管理，系统性提升工程全过程管理水平。为了更好地完成这次行动，公司选择将内部审计外包，因而健全内部审计外包制度十分重要。

（二）国网D市电力分公司内部审计现状以及其内部审计外包原因

1.国网D市电力分公司内部审计现状

为跟上国有企业治理环境的新变化，国网D市电力分公司推行“三集五大”业务体系建设，加强审计资源的整合，加大内部审计力度。但由于审计要求的提高，对于个别业务能力要求较强，专业素养要求较高的项目企业，内部审计人员会出现难以胜任的情况。因此，为了提高内部审计质量，更好地适应新变化，国网D市电力分公司选择合作审计模式，将部分审计业务外包给外部审计机构，从而为国网D市电力分公司的发展提供有效的助力。

2.国网D市电力分公司内部审计外包原因

内部审计未受重视，受多方因素限制，国网D市电力分公司仅设置财务部，人员也仅有8人，并未设立专门的审计部门，相关财务人员缺乏审计经验以及专业能力。因而，无论是从专业性还是独立性而言，公司靠自身员工均无法做好内部审计工作，因此，选择决定将内部审计外包。具体分析如下：

随着国网D市电力分公司业务范围不断扩大，发展状况势头也在不断猛涨，这对审计人员应具备的审计专业素养及专业知识提出了更高要求。但是，国网D市电力分公司仅设置财务部，人员也仅有8人，不仅配备人员数量有限，还缺乏完善的审计知识体系、审计经验与专业技能，无法应对公司所涉及的业务领域。现有财务人员无法适配专业要求高的部分审计工作，在审计工作效率与质量上也无法提供有效保障。为保证内部审计的高质量、低成本，国网D市电力公司选择将内部审计业务外包。第一，成立审计部门的成本远高于外包成本。因为内部审计往往只是某一个阶段的需求，对于国网D市电力分公司而言不需要专门设立人员来担任此岗位，在有需求时选择外部审计机构只需要付一次性的报酬，成本更低。第二，外部审计人员独立性更高，可以更好地保障审计的真实性。作为独立的第三方机构，其独立性可为审计结果的真实性作保障。第三，专业性更强，提供高质量外部审计。专业的外部审计机构具有的高水平专业技能与完善的审计知识体系，具备的丰富审计经验以及多元化管理理念和方法，可以熟练掌控内部审计全流程，对企业的经营管理做出较为客观的评价，提出更具建设性的意见。

四、国网D市电力分公司内部审计外包存在的问题

（一）外包机构独立性受限

审计的独立性决定了内部审计的质量和效果。不管进行何种审计，理应将“独立”作为开展工作的基本条件。因而一旦缺失独立性，将无法从真正意义上保证审计质量。以国网D市电力分公司“三清理两提高专项检查”为例，本次内部审计成员由国网电力总公司总体部署安排，采取部分外包的形式，分公司各领导及财务人员随机分配共9人、外部合作律所律师1人以及外部审计单位员工5人，共同组成15人审计小组。外部审计单位辅助国网D市分公司员工进行内部审计活动。9名内部人员虽均不是所审查分公司员工，但各单位之间难免有所关联，关系较为亲密且熟悉，而外部审计单位员工只占小组成员1/3，话语权以及决策权受限。当他们发现问题与小组成员沟通时，往往小组内国网公司员工会因考虑到公司内部各种复杂关系网以及其他各种因素选择替被审查公司“说话”。而迫于整体形势压力以及其工作定位，外部审计单位员工往往也会选择妥协，从而导致外部审计单位员工独立性受限。

（二）存在企业内部机密信息泄露风险

开展内部审计的目的主要就是完善企业的内部控制、自查自纠，加强风险管理，从而帮助企业实现经营目标[6]。外部审计单位员工只有对企业内部进行深入了解才能更好地开展工作。但由于电网企业的特殊性，许多公司内部信息、业务、战略规划等都是重要保密内容，因而存在很大的内部机密信息泄露风险。第一，如果外部审计单位员工的职业道德不高，泄露企业机密，将内部信息传递给竞争对手或者其他有不轨之心的企业或个人，都将给电网乃至国家造成负面影响甚至重大损失。第二，国网D市电力分公司内部对于保密工作等相关管理制度不够完善，且对于核心业务、核心资料等重要信息加密工作没有格外重视，因而可能会出现由于自身的疏忽导致内部机密信息泄露，从而造成不必要的损失。

（三）企业与外包机构配合度低

首先，外包机构人员对企业整体情况把控不足。由于外包机构人员只是临时进入企业开展工作，对企业文化、管理层行事风格缺乏了解，难免工作时会因不了解情况而产生问题，降低审计效率。其次，未建立完善的沟通机制。通常情况下，外部审计机构由于无法深入参与企业的内部审计，与企业之间存在一定信息不对称情况，对核心业务及公司的发展战略认知不足。并且部分审计机构通常采取固有的审计框架，而非制定具有针对性的审计方案。因为国家电网的企业性质较为特殊，外部审计机构所提供的框架式内部审计方案与其自身发展不能高度适配，从而影响内部审计效果。最后，后续的事后控制机制不够完善。由于没有完善的事后控制机制，内部审计暴露的问题往往得不到重视，或者“象征性”应付一下检查，未进行常态化、深入整改。对审计监督和审计建议采纳的控制薄弱，特别是对内部审计决策和监督实施的改进措施方面，各部门职责不明确。

五、国网D市电力分公司内部审计外包优化对策

（一）内外结合保证外包机构独立性

通过完善内部监督机制以及外部合理选择外部审计机构来保持外包机构的独立性。第一，要从内在因素考虑。建立完善的监督机制，内外结合。外部审计机构守住底线和原则，内部体制限制内部员工违规贿赂等行为[7]。采取“外借领导”的方式，坚持“上审下”原则，避免同级审查，由外部门或外公司领导牵头审查，确保外部审计机构能“毫无顾忌”地开展内部审计工作。第二，要从外在因素考虑。首先，合理选择外包机构，从业界口碑、机构规模以及业务能力等方面进行考虑。其次，规范招投标方式。通过官方渠道发布内部审计项目，成立专项小组，负责招标。对招标的流程等严格把控，营造公平、公正的营商环境，保证中标单位的独立性。最后，针对涉及核心业务的項目，在确定外包机构后，应与其提出对参与项目人员的相关要求，擅长领域应与本项目匹配，且审计人员应熟悉内部审计准则，具有较高的道德水平，从而帮助企业实现内部审计目标。

（二）完善自身管理体系，防止机密信息泄露

从自身管理出发，加大电网自身对商业机密的保护力度，防止核心信息泄露。首先，在进行内部审计外包时，要将业务进行分类，识别出非核心业务和核心业务。然后，对于其中未涉及企业核心机密的业务可完全外包，但是，对于核心业务，最好由国网内部员工完成。实在因业务能力有限而无法完成工作的，可将核心问题列出，提前进行培训、学习，从而由内部员工独立完成。最后，若因其他原因确实无法由内部员工独立完成，对于参与核心业务的外部审计单位员工应签订相关保密承诺书，且在进场前应注重外包人员的职业道德水平和专业素养能力，最大程度降低核心商业机密泄露的风险。

（三）完善沟通机制，加强交流与指导

首先，事前完善相关的协作机制。外部审计单位进场前，国网应提前组织会议，安排单位员工对接工作，提前准备好相关资料，让外部审计单位员工迅速了解公司，把握整体情况。然后，事中加强有效沟通，强化内外部审计人员的合作意识。可以定期召开会议就审计方案展开有效沟通，加强内部审计人员对外部审计人员的指导，保证外部审计机构提供的审计服务适配企业发展需要。最后，完善事后控制机制。基于前期筹备、审查过程、最终结果等不同方面建立全面、客观的指标体系。最终形成报告时，内部员工与外部审计单位员工应及时沟通问题，并将责任落实到个人，且持续追踪后续问题整改情况，由内部员工主导，外部审计机构员工场外辅助进行，明确各部门责任。

六、结语

随着国家的稳步前进，营商环境不断优化，国家对各行各业的发展进行了规范，审计行业也乘上了时代的东风，企业也在与时俱进，开始逐步重视内部审计，并且将内部审计项目进行外包的现象已经越来越普遍。如今市场也在成长，多元化的外包方式给了企业更多的选择，但也伴随着一定的风险。基于此，拟对国网D市电力分公司内部审计外包提出几点建议：内部保持距离不抱团，外部规范招标方式，合理选择外包机构，内外结合保证外包机构独立性；完善管理体系，把控内部审计全过程，最大程度防止机密信息泄露；完善沟通机制，各部门积极联动，加强交流与指导，保障审计过程无障碍进行。

引用

[1]“青”力“青”为保供电：春节里的国网青年[J].中国共青团，2023，516（2）：82.

[2]彭金云.业审融合视角下电网企业增值型内部审计研究——以H公司为例[D].兰州：兰州财经大学，2022.

[3]王睿.W供电公司内部审计外包质量控制问题研究[D].武汉：中南财经政法大学，2020.

[4]王子悦.我国企业内部审计外包风险及控制研究[D].南京：南京信息工程大学，2018.

[5]邱静岩.中小企业内部审计外包的利弊分析[J].中国中小企业，2022，324（11）：100-102.

[6]许沛宇，张晨玥.中国邮政集团内部审计外包内部控制研究[J].老字号品牌营销，2022（9）：90-92.

[7]司梦迪.企业内部审计外包问题探究——以D公司为例[J].大陆桥视野，2022（2）：81-83.

作者单位：新疆财经大学