上市公司政府补助舞弊审计研究

段丽娜

开展政府补助舞弊审计，有利于充分发挥政府补助的经济调节功能，提高政府补助资金使用效率，避免国有资金的流失浪费。本文通过探讨上市公司政府补助的舞弊动机及其审计过程中存在的问题，进而提出优化建议，以期规避注册会计师的执业风险，提升审计质量。

据Wind对上市公司披露政府补助数据的统计，90%以上的上市公司受益于政府补助，且呈现出持续上涨的趋势。不少上市公司借助政府补助“输血”功能，调节当年利润，进行盈余管理。然而该做法实际上并不能显著提高企业经营效益，更有甚者会形成依赖心理，不利于企业后续健康有序的发展，因此有必要对上市公司政府补助项目开展审计研究。

一、上市公司政府补助舞弊的动机

（一）维持经营业绩压力

为满足重组承诺（或对赌协议）业绩条件，处于持续性业绩亏损阶段并濒临退市边缘的这些上市公司，极有可能会采用政府补助手段稳定公司状况使其不再继续恶化，甚至某些ST企业凭借其自身在当地的影响力，直接向地方政府申请财政补贴。

（二）管理层薪金待遇

上市公司绝大多数采用股权激励方式支付管理层的薪酬，而目前采用的股票期权与限制性股票均设定了与企业经营业绩直接相关的激励计划解锁条件。如果无法达到设定的业绩解锁条件，管理层就无法解锁本期的股票期权或限制性股票；若在所有的解锁期内均无法达到，则全部标的股票都将被回购注销，这为管理层利用自身职务的便利伪造报表，进行财务舞弊提供了动机。

（三）避免违反债务契约，减少债务风险

债权人（即银行和债券所有人）往往会与债务人签订一系列限制性债务契约，以保障自身的合法权益不受损害。上市公司的高管为避免违反债务契约的风险，可能倾向于采用能够增加当期收益的会计政策，从而滋生舞弊行为。例如梅花集团、莲花味精利用政府补助项目补贴债务，减少计提的贷款利息，掩饰债务过多的局面，拉高公司利润，维护公司形象。

（四）加强政府引导的影响，降低政治成本

由于上市公司在稳定社会就业、促进地方经济发展方面发挥着重要作用，地方政府出于自身政绩考核目标也愿意为上市公司提供财政援助。因此，上市公司可以借助政府补助增加自身价值，提高投资者的信心，尤其当政府补助金额占净利润或营业外收入的较大比例时，能够大幅改善公司整体业绩，扭亏为盈。

二、上市公司政府补助舞弊审计存在的问题

（一）事务所与上市公司的长期合作关系

会计师事务所与上市公司之间的长期合作交往，使得双方经济利益密切捆绑，形成共同的利益需求，这很容易使注册会计师在审计活动中对客户不规范的会计处理“视而不见”，更甚者会包庇掩盖客户的舞弊行为，进而损害审计的客观公正性，不可避免导致审计失败。

（二）缺乏职业谨慎性和专业胜任能力

如果注册会计师对政府补助项目专业知识匮乏，对政府补助相关资料界定不清，将会增加政府补助项目的审计风险。同时，因与上市公司的长期交往，对公司发展状况了解还停留在以前的认知水平，极有可能低估政府补助项目舞弊的可能性，疏漏该项目的审计风险，未严谨核实就出具报告。

（三）审计程序不足

在政府补助审计实务中，实施的审计程序以检查（包括实物检查和文件检查）和函证为主，加上审计成本和时间的限制，使得注册会计师不可能检查和评价所有可能获取的证据。例如，在没有向政府部门核实补助款项具体细节的情况下，大华所将实际上为其他企业的欠款，草率地确认为梅花集团的营业外收入。

（四）缺乏风险意识

注册会计师在考虑了自身是否具有执行业务的专业胜任能力、时间和资源之后，还应考虑上市公司行业性质与环境，判断是否可以接受业务委托。如果注册会计师的自身能力有限、对该行业政府补助项目知识的贮备不足、审计技术掌握不充分等，将会由于忽视风险进而导致重大错报。

三、上市公司政府补助舞弊审计的优化建议

（一）事前审计应对

1.加强事务所业务质量控制制度建设

会计师事务所应当结合自身的规模、特征等建立适当的质量控制部门，严格动态地审查质控部门工作人员的执业能力、从业经验，以保障各种具体的质量控制措施能够得以贯彻落实。

完善轮换制度。会计师事务所除了定期轮换项目合伙人外，还要考虑适当地轮换参与项目的基层审计人员，以降低审计思维定式及对管理层诚信固有评价对审计风险的不利影响。

2.保证独立性和職业谨慎

注册会计师始终有自己的见解，坚持从业初衷，弘扬讲正气风尚，不受被审计单位利诱与胁迫。在审计工作尚未开始执行前，做好充分了解行业情况和公司经营情况的准备工作；在实施审计时，时刻保持谨慎性原则，并对被审计单位提供的会计资料、数据以及政府补助相关文件保持警惕，积极查证真伪。对于大额交易和可疑的项目要结合自身职业判断能力，通过进一步完善的审计程序对其进行分析和证明，或者积极寻找政府及合作企业的相关资料作为辅证。

3.提高专业胜任能力

上市公司涉及的领域范围相当广泛，这就要求注册会计师扩宽自身知识结构，先行学习客户所在行业的基本知识及相关金融知识，提高对行业相关法律法规的敏感度，在工作中因地制宜地选择适宜的审计对象和程序。

（二）事中审计应对

1.增强风险意识，切实做好风险评估程序

（1）注册会计师需要关注被审计单位的性质。若是民营企业，其背后是否有政府投入的资本，进而合理推断被审计单位与当地政府之间的关系，评价政府补助的合理性和合规性。

（2）注册会计师需要了解被审计单位的经营情况及行业竞争力，分析政府补助是否蕴含潜在风险，是否有利用政府补助粉饰财务报表的动机；了解被审计单位内部控制的建立和执行情况，以判断企业是否有机会来粉饰利润。

（3）注册会计师需要与被审计单位的相关人员进行沟通，询问他们对政府补助会计处理的了解程度，包括如何判断政府补助是否达到了确认条件，如何根据所获得政府补助的性质对其分类等。同时，还需要了解当地政府补助发放的政策环境，如政府补助的资金来源、申请渠道、资格条件等。

注册会计师需要综合考虑上述内容，并结合政府补助对本期利润的影响，对企业进行画像，识别和评估政府补助相关的审计风险。

2.了解企业利润构成

金额巨大的政府补助，可以明显扭转被审计单位的亏损情况，因此注册会计师需要重点关注被审计单位的利润表，明确分辨公司盈利状况和利润详细构成。

如果上市公司所在的行业处于下行状态，而且其主营业务常年盈利能力较弱，注册会计师就可以合理推测其利润的主要来源是非营业收入，进而重点关注企业是否存在大额的政府补助收入。倘若政府补助在非营业收入构成中占比较大，注册会计师就应将其作为重点关注领域，选派富有经验的执业人员实行切实可行的审计程序，并将分析判断的过程及其结果记录在审计工作底稿中。

3.完善政府补助的审计程序

第一，注册会计师应当查阅与政府补助相关的公告和文件（如当地政府的发放公告、上市公司的申请报告、审批单、董事会会议记录等），并进一步分析是否还需要获取更高层次纲领的文件。审计人员需要认真领会文件精神，确认补贴对象的类型、金额、企业名称，以判断补助资金是否在政府补助的核算范围内。

注册会计师还应充分关注政府补助资金来源的适当性，仔细辨认分析资金发放的目的是否满足无偿性的基本条件，检查被审计单位与发放资金的政府部门之间是否符合财政隶属关系。

第二，注册会计师应当依据被审计单位经营业务的性质，审核政府补助分类是否恰当。如果政府补助文件中明确规定了补助的对象和类型，注册会计师应对照文件检查被审计单位的处理是否异常。如果文件未明确规定，注册会计师可以：（1）参考被审计单位以前年度收到同性质政府补助，或同一地区收到同类政府补助款项的企业的处理方式，以判定是否进行了相同的会计处理；（2）查验相关报告文件资料了解被审计单位接受的政府补助性质，并根据经营业务内容确定其是否与日常活动相关，会计科目的计入、金额的分摊是否正确，是否与被审计单位财务人员判断一致。

第三，注册会计师在执行审计程序时应保持执业谨慎性和合理怀疑态度，通过查阅被审计单位银行存款日记账、银行对账单或相关凭证等多种相关信息，确认政府补助款到达时间，并将其与账簿记录期间进行对比。对于敏感时间点或重要科目出现的大额政府补助，注册会计师应当提高警惕，重点进行审查。

（三）事后审计应对

1.监督政府补助资金流向

会计师事务所应当高度重视政府补助项目审计体系的建立，从上至下对审计程序进行建设与完善，要对审计目标的设定、识别和分析进行优化与升级，形成完善的风险预警和应对机制，提高资金使用去向的跟踪能力。

2.加大審计结果披露程度

注册会计师应该秉持着对证券市场负责的态度，建立科学完善的审计结果披露制度，使政府补助信息尽可能公开透明化，尤其是对于政府投资力度大、投向范围普遍，而社会公众又非常关注的政府补助项目。

注册会计师需要关注上市公司是否披露政府补助计入当期损益或冲减相关成本的金额及列报项目，本期退回的政府补助的金额及原因，并且对政府补助蕴含的风险也应提示到位。

四、结 语

综上所述，为最大程度地保证降低审计风险、规避审计失败的发生，注册会计师应当充分了解并识别上市公司政府补助舞弊的动机，做到事前加强事务所业务质量控制，提高审计人员独立性及专业胜任能力；事中切实做好风险评估程序，了解企业利润构成，改进政府补助的审计程序；事后监督政府补助资金流向，加大审计结果披露程度。