研究型审计服务国家治理的理论分析与实现路径

张凤元 李卓兰 董园园

【摘 要】 近年来，国家审计在围绕党和国家中心工作推动构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系以及开展审计监督等方面取得了显著成效。实践表明，这些成果与研究型审计的开展密切相关，积极开展研究型审计是提升国家审计的国家治理效能的必经之路。文章首先阐述了研究型审计的内涵和分类，其次从国家审计与国家治理的关系、研究型审计与国家治理的关系两个层面分析国家治理进程中开展研究型审计的必然性，最后提出研究型审计服务国家治理的实现路径。以加强党对研究型审计工作的统筹规划为根本路径，以开展拓展审计价值为目的的研究型审计为基础路径，以建立完善的研究型审计人才培养体系为保障路径，丰富研究型审计的理论研究，并为其在实务中的应用提供更多探索思路。

【关键词】 研究型审计； 国家审计； 国家治理； 审计创新； 审计理念

【中图分类号】 F239.44  【文献标识碼】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）15-0128-05

一、引言

2021年度审计工作报告显示，审计机关沿着资金、项目、政策、政治的主线，明确了重大战略、政治意图、政策目标和制度措施的实现情况和实施效果，揭示了重大经济风险和廉政风险，对权力运行情况进行监督，通过坚决做实研究型审计进一步拓展报告深度。审计工作在完善审计监督体系、围绕党和国家中心工作开展审计监督、塑造审计职业精神、增强专业能力等方面取得了新的进展，这些成果的取得与研究型审计的开展密切相关。由此可见，深入开展研究型审计是实现国家审计高质量发展的必经之路。《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，新时期要做好审计工作，就要落实包括全面加强审计业务管理在内的各项保障措施。积极开展研究型审计、创新审计理念思路能够有效促进审计创新，盘活审计资源，在统筹的基础上提升审计效率，在创新的助力下增加审计效能，是落实各项保障措施的关键。经过各级审计机关的探索推广，现阶段研究型审计已经取得一定成效，成为审计机关高度重视的审计方式[ 1 ]。“十四五”规划纲要将提升国家治理效能作为现阶段我国经济社会发展的主要目标之一，国家治理的这一需求决定了新时期国家审计的职责和使命。新时期国家审计要更好地服务于国家治理，要求各级审计机关和审计工作者增强研究意识，树立研究理念，提升审计质量和审计效能[ 2 ]。

随着研究型审计实践的发展，虽然已有文献从不同层面探讨了研究型审计相关的问题，但对于如何充分发挥研究型审计服务国家治理作用的研究仍然较为匮乏。基于此，本文首先从理论层面出发，对研究型审计的概念进行界定；其次通过分析探讨国家审计与国家治理、研究型审计与国家治理的关系，阐释国家治理进程中开展研究型审计的必然性；最后提出研究型审计服务于国家治理的实现路径。

二、研究型审计的理论分析

尽管随着研究型审计实践的展开，相关理论研究也逐渐丰富起来，但就已有文献来看，研究型审计尚未形成公认的、系统的理论体系。以下将从内涵认知及外延划分两方面分别对研究型审计的概念进行阐释。

（一）研究型审计的内涵

随着国家治理理念和治理环境的变化，国家审计作为国家治理体系的重要组成部分，正面临着体制转型的现实挑战，即如何充分发挥国家审计在国家治理中的功能，基于既定的治理目标对国家治理体系的运行过程及效果进行审计评价，并将结果进行反馈，以便进一步完善国家治理体系。针对这一现实要求，审计工作需要更加注重对发现问题的研究分析，以便更好地适应新环境、履行新职责，进而提升审计成果的针对性、前瞻性、建设性，研究型审计正是在这一时代背景下应运而生的。

研究型审计最初由审计署提出，审计署南京特派办率先投入实践，通过项目与课题相结合的方式，在实践中加强调查研究。审计机关秉承审计创新理念，不断加大推进研究型审计工作的力度，帮助审计人员强化研究意识，形成了大量且高质量的审计成果并最终转化为研究成果。其后，各级审计机关积极开展研究型审计实践工作，涵盖了乡镇医药改革审计、乡村振兴审计、地方政府投融资审计等多个领域[ 3 ]。

根据《“十四五”国家审计工作发展规划》，研究型审计不仅要对国家重大经济决策部署的根本性、方向性问题进行深入系统地研究，而且要注重发挥审计的前瞻性和建设性作用，重视解决问题的关键环节，特别是从体制机制等宏观层面提出建议，预警和防范风险[ 4 ]，并根据需要对审计理论、实践与制度进行优化和创新。

研究型审计的出发点和落脚点在于审计实践，它强调在审计过程中，审计人员应具备研究型思维，灵活掌握并运用研究的方法，将审计项目作为课题开展调研分析，边审边研，审研结合。相较于传统意义上的审计而言，研究型审计更加注重调查分析研究这一环节，将其贯穿于审计实践的全过程，是一种审计理念、审计工作模式的创新，有助于实现中国特色社会主义审计事业的高质量发展。开展研究型审计，首先要注重透过现象看本质，通过审计对象存在的现象与问题，揭示其反映的体制机制问题，进而从个别审计经验中总结归纳出一般性规律；其次要摒弃墨守成规的思维方式，用发展的眼光思考问题，因时、因地、因事制宜，具体问题具体分析，特别问题特别对待；最后要坚持系统观念，将审计认知上升到系统的、全局的层面，从国家治理监督视角出发，与其他各方监督形成合力，一体推进“治已病、防未病”，提升审计价值[ 5 ]。

（二）研究型审计的分类

在理解研究型审计内涵的基础上，本文从研究目的、研究范围、国家治理现代化三个角度出发，对研究型审计的外延进行划分。

基于研究目的的不同，可以将研究型审计分类为以保障审计质量为研究目的的研究型审计和以拓展审计价值为研究目的的研究型审计[ 1 ]。研究目的的差异导致研究型审计的研究内容、研究目标也有所区别。保障审计质量的研究型审计主要研究审计准则的应用问题、特殊情形如悖论等的处理、审计业务的规律、审计对象的运行状况等，注重发挥审计的鉴证功能，这一类型的研究型审计属于基础型研究型审计，或称为基于工具理性的研究型审计；拓展审计价值的研究型审计主要研究审计对象的运行状况以及发现问题的原因和解决办法等，注重发挥审计的评价、分析、建议功能，这一类型的研究型审计属于增值型研究型审计，也可以称之为基于价值理性的研究型审计。增值型研究型审计需要以基础型研究型审计的成果为依托，研究审计发现问题的深层次、本质性的原因并提出解决方案，推动审计成果的转化。因此，从狭义上来讲，增值型研究型审计才是现阶段需要推广实施的研究型审计。

基于研究范围的不同，可以将研究型审计分类为综合研究型审计、项目研究型审计和应用理论研究型审计[ 6 ]。从研究范围来看，《“十四五”国家审计工作发展规划》中提倡的研究型审计立足服务国家治理现代化，面向全国各级审计机关和审计机构，深入研究党和国家的重大战略、政策目标和制度措施等的落实情况，强调理论研究与实务研究齐头并进，属于综合研究型审计；项目研究型审计注重研究审计项目实施过程中发现的系列问题，包括对审计客体、审计方法、审计成果转化等方面的研究分析，其研究成果通常由实务工作者或项目研究学术论文提出；应用理论研究型审计的研究范围介于前述两种研究型审计之间，在项目研究型审计的基础上深入研究根源性问题，注重揭示审计发现问题的内在本质和一般规律，并将提炼出的理论进一步应用于审计实践，从而形成一种稳定的良性循环。

基于国家治理现代化视角，可以将研究型审计分類为法治化研究型审计、制度化研究型审计、多元化研究型审计。国家治理的出现与完善带来了市场经济、科技进步、信息传播、国际交流、依法治国、规章制度、开放多元等一系列社会变迁的产生，其中依法治国、规章制度、开放多元涉及国家治理结构的上层建筑和意识形态，属于国家范畴层面的广泛变化。国家治理要实现现代化的目标，就要保障公共事务治理达到法治完善、规章制度健全、高度多元化。为使国家审计更好地符合国家治理现代化的要求，法治化研究型审计、制度化研究型审计和多元化研究型审计将分别针对中国特色社会主义社会推进依法治国、完善规章制度、建设开放型多元化治理的情况开展研究，保证宪法和法律作为治国理政的最高权威，形成科学规范、系统全面、有效高效的制度体系，在党的带领下构建多元主体共同参与的协同治理机制。

三、国家治理进程中开展研究型审计的必然性

中国共产党面对国际国内的新形势、面对机遇与挑战并存的新局面、面对中国社会主要矛盾的改变，对“国家治理”这一概念进行审慎思考，提出了具有中国特色的国家治理方案。国家审计作为国家治理的重要组成部分，必须坚持自我革新以保持生机活力，研究型审计的开展对于国家审计创新发展，进而加快推进国家治理体系和治理能力现代化有着举足轻重的作用。

（一）国家审计与国家治理的关系

马克思主义国家观认为，在社会主义社会中，国家的作用在于领导民众发展社会主义经济，增加社会生产力总量，通过保证分配基础工作的完成来维持稳定合理的分配秩序[ 7 ]，这里的分配基础工作就包括监督工作。国家的存在决定了国家治理的存在，国家的发展离不开有效的国家治理。在中央审计委员会第一次会议中，习近平总书记指出，审计是党和国家监督体系的重要组成部分。因此，国家审计也是国家治理体系的重要组成部分，属于国家治理体系中的一项基本制度安排，这一制度安排有助于构建完善符合国家治理要求的监督体制机制。只有国家审计的审计职能得到充分有效的发挥，国家治理才能够更好地适应新时代的发展要求；同时，也只有国家审计坚持服务国家治理的目标导向，自身才能实现高质量发展。

从国家治理角度来讲，国家审计具有社会、政治、法律、经济、文化等多重属性。国家审计负责监督财政资金的利用和公共权力的运行，同时跟踪落实各项治理方针政策，向政府相关部门反映情况、揭示问题、防范风险，能够有效提升国家治理成效。在新的发展阶段，国家审计在国家治理进程中发挥职能作用主要体现在两个方面：一方面，国家审计能够有效维护国家治理秩序。国家审计除监督制约行政权力的依法运行、健全追责问责机制之外，还可以监督市场运行情况，预防经济风险的产生，维护社会主义市场经济秩序，同时，国家审计通过审计结果公告、审计问题整改情况公示等向社会披露信息，保障人民群众对国家治理的知情权与参与权。另一方面，国家审计能够显著提升国家治理效能。在我国，国家审计产生初期，审计的主要职能以查错纠弊为主；随着社会主义市场经济体制的发展，审计范围不断拓展，审计职能定位开始关注财政经济监督；中国特色社会主义进入新时代以来，国家审计着力于推动全面建成小康社会和服务国家治理现代化。国家审计是实现国家治理从制度优势转变为治理效能的重要保障。

（二）研究型审计与国家治理的关系

研究型审计与国家治理实现经济由高速增长转向高质量发展的目标相适应。中国特色社会主义进入新的发展阶段，国家治理提出“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展观，这一创新理念是对高质量发展的根本要求，也是评价是否实现高质量发展的基本准则[ 8 ]。高质量发展目标应用到国家审计领域，则要求审计机关在审计理念上将审计对象及审计环境等看作一个统一的整体，立足全局，对事物之间相互依赖、相互制约的关联性和复杂性进行整体研究；在实践过程中注重政策层面的研究设计，统筹协调政策的后续跟踪落实。研究型审计正是运用系统观，把审计工作置于国家治理体系中进行整体全面的思考分析，研究把握审计促进高质量发展的内在机理和方法路径，将国家审计从传统的工具理性转化为价值理性和实质理性，增加审计建议的价值，进而适应高质量发展的要求。高质量发展背景下的研究型审计，统筹兼顾五位一体的新发展理念，重点关注财政资金使用效率效果、绿色发展理念、防范化解金融风险等重大方面的政策跟踪审计。具体来说，在审计立项时考虑高质量发展问题确定审计工作的目标与方向；通过数据的采集、分析、研究充实审前准备工作；根据审前的分析研判，设计科学合理高效的审计方案，实施审计，形成高质量的审计成果；关注审计对象的问题整改并进行总结，以便后续的成果利用。

研究型审计与国家治理改革完善体制机制的要求相适应。新时代国家治理要求继续全面深化体制机制改革，研究型审计注重从本质问题中进行总结提炼，准确揭示问题成因，掌握普遍规律，以此分析体制机制层面存在的短板，有针对性地提出完善建议。此外，研究型审计不仅可以担任“治已病、防未病”的角色定位，而且可以使审计机关通过树立研究理念，利用对审计工作的深入研究鞭策自身体制机制的创新，拒绝固守已有的审计模式与审计体系，用发展的思维看待审计问题，同时进行管理体制、审计方法等的创新。有效的审计机制是实现国家治理现代化的重要保障，研究型审计能够应用研究的内容完善协同机制，加强与相关部门机构的协同治理，就研究发现的根源性问题进行上下联动，及时交流，实现资源利用和成果共享，各部门间的互动有利于国家治理关系网络的构建，有利于各个治理主体间的合作与沟通，从而促进国家“善治”。

四、研究型审计服务国家治理的实现路径

（一）以加强党对研究型审计工作的统筹规划为根本路径

强化审计机关和审计人员的政治意识，关注“国之大者”进行宏观层面的审计研究。加强党中央对研究型审计的统筹规划，要求审计单位和审计工作者提高政治站位思考经济社会问题，在审计过程中应坚持问题导向、目标导向，借助项目实践经验锻炼增强个体的政治判断能力和政治感悟能力。在国家治理进程中推进研究型审计工作的首要任务，就是以扎实的政治判断能力和政治感悟能力对国家出台重大战略、重要决策的政治意图、政策目标和落实要求进行分析研究，深入贯彻践行以人民为中心的思想。关注宏观研究的同时，应牢固树立系统观念，将宏观层面的研究分析和中微观层面的调查证实结合起来，一方面要自下而上全面彻底地揭示问题或风险，另一方面要自上而下层层递进地挖掘导致问题或风险产生的根源，瞄准突出问题的“靶心”，确保审计监督效能的实现。

聚焦党和人民关切的前沿问题、热点问题，将重大改革措施作为重点研究课题。民生问题是党中央在治国理政过程中始终关心的重点，也是难点，妥善解决民生问题既能展现出中国特色的国家治理水平，又有助于国家治理在国际国内公信力的提高。因此，对民生项目的审计是国家审计的重中之重[ 9 ]。研究型审计应立足长远发展目标，关注民生热点，在全面研究重难点问题相关法律法规政策的基础上，围绕“资金、项目、政策、政治”的主线，将相关审计业务按照内在逻辑关系串联起来，对被审计单位的改革措施进行抽丝剥茧式的审计。此外，还应加大整治突出问题和歪风邪气的专项行动力度，完善国家治理机制。

党和国家应通过研究型审计的全面开展推进社会主义民主法治工作的健全，从而完善和促进国家治理。国家审计是民主法治社会的产物，也是促进社会完善民主法治的重要手段。审计工作能够体现民意，中国特色的国家审计是民主的审计，民主法治越完善，审计的权威性就越高，人民对审计的信任度也会随之增强。党的统筹规划是指导规范行政管理工作的基础，也是指导我国法治工作的基础，会计准则、审计准则等法律法规则是国家审计的基本依据。由此可见，党的统筹规划是开展国家审计工作的本源依据，其他审计依据是党的统筹规划在具体审计领域的具体体现。加强党对研究型审计的统筹规划，有助于对国家治理是否顺应民主意志、是否依法治理进行检验。

（二）以开展拓展审计价值为目的的研究型审计为基础路径

国家源于公共权力的创立、配置和运行，依赖公共资源的获取和分配、公共事务的处理与管控等行为活动维持，国家治理的实质是协调各利益相关方最大限度地实现公共利益目标。政府多级授权、层层分解的治理结构导致委托代理问题的产生，为制约权力的滥用、纠正治理职能的偏离、降低代理成本，应当运用研究型审计拓展国家审计的价值，使国家审计这一多元治理结构中的一员成为国家治理的基石与保障[ 10 ]。

开展以拓展审计价值为目的的研究型审计，要求审计机关和审计工作者能够集思广益，为科学决策提供更富价值的审计建议。审计建议的价值水平是衡量研究型审计工作质量的关键指标之一。在研究型审计实践过程中，项目组要在审前准备阶段进行深入细致调研的基础上，贯彻审计建议细化落实的具体要求，形成审计意见、编制审计报告时既要加强同被审计单位的沟通，又要广泛听取主管部门、地方政府及各相关单位的意见，兼顾提高执行能力和完善顶层设计，围绕重点问题进行体制机制层面的成因分析，对审计发现的问题坚持因事制宜、对症下药，强化审计建议的精准程度和可行性，力求做到标本兼治，便于被审计单位及相关单位研究实施。

开展以拓展审计价值为目的的研究型审计，要求审计机关和审计工作者严格监督被审计单位及相关单位的整改责任落实情况。研究型审计要针对审计发现问题设置整改任务清单和整改核查清单，明确整改责任、监管责任、整改目标、整改标准，与党内监督、司法监督、民主监督等协同工作多措并举跟踪核实整改进展，保障整改质量和整改效果。此外，还应当与被审计单位的主管部门建立沟通，对审计项目进行定期检查和突击检查相结合的调研回访，必要时可以成立专项整改督查组，在督查的同时进行研究，明确整改的时间表和路线图，把好审计的最后一关。

（三）以建立完善的研究型审计人才培养体系为保障路径

研究型审计人才相较于传统审计人才而言，更加具备系统观念和全局观念，会通过辩证看待问题强化风险意识，以宏观发展的思维进行思考，能够更显著地提高审计工作的前瞻性，做好国家治理的助手。建立完善的研究型审计人才培养体系包括建设研究型审计队伍和提升审计人员的研究素养两个具体层面，能够使审计工作者打破传统的思维边界，提高审计质量，增强审计的监督效果，是研究型审计服务国家治理的重要保障。

2021年10月，全国人大常委会通过了对《中华人民共和国审计法》进行第二次修改的决定，修正条款指出，审计机关应当建设高素质专业化审计队伍。审计范围的拓展对国家审计实现服务国家治理的目标提出了新的要求，也对审计队伍的建设提出了更高要求。首先，审计队伍必须积极引进具有研究素养的复合型专业化人才，增加中高层次新型审计人才在人才结构中的占比，以改变专业结构不平衡不合理、跨学科创新型人才短缺的局面；其次，应强化在职人员的研究素养培训，统筹兼顾培训机制与教学资源的优化改进问题，拓展审计工作者的知识深度和知识广度；再次，建立全方位的审计人才质量评价体系和考核机制，实施从培训到实务的全过程跟踪考核评价，必要时引入外界评价，激发审计人员的主观能动性；最后，应借助国家数据共享平台等，充分利用前沿信息技术，建立研究型审计专家库，在项目审计中引进专家库人才，以应对综合性强、复杂度高的审计难题。

为提升审计人员的研究素养，审计机关、教育机构等各相关方应重视解决研究型审计理论与实践脱节的问题，高素质的审计人才不仅要擅长研究型审计理论分析，通过理论研究提升实践能力，而且要掌握由实践到理论的转化。因此，理论界和实务界应通力合作，创新审计人才培养模式和审计学科体系设置，转变人才管理理念和领导策略。首先明确研究型审计人才培养目标，塑造心怀大局、信念坚定、自律独立、创新发展的审计价值观，筑牢审计人员的战略思维和风险意识；其次要强调理论与实践并重，构建专业行业知识、科学技术知识、拓展融合知识与整合协作能力、创新创造能力、实践探索能力共存的知识能力体系；最后应建立科学的研究型审计培养平台和培養机制，尊重审计人员的专长和技能差异，注重挖掘个体潜力，对专业型人才、管理型人才、复合型人才实行差异化培养。

五、结论

党和国家对积极开展、坚决做实研究型审计提出殷切希望，表明研究型审计不仅是增强国家审计监督效能的可行方案，而且是提升国家治理水平的现实要求。本文在已有研究的基础上，对研究型审计的内涵进行探讨：研究型审计强调在实践中加强调查研究，不仅深入研究国家重大经济决策部署问题，而且注重从宏观层面提出更富价值的审计建议，是一种审计理念、审计模式的创新，有助于中国特色社会主义审计的高质量发展。基于研究目的的不同，可以将研究型审计分为以保障审计质量为研究目的的研究型审计和以拓展审计价值为研究目的的研究型审计；基于研究范围的不同，可以将研究型审计分为综合研究型审计、项目研究型审计和应用理论研究型审计；基于国家治理现代化视角，可以将研究型审计分类为法治化研究型审计、制度化研究型审计、多元化研究型审计。通过分别剖析国家审计与国家治理的关系、研究型审计与国家治理的关系可以发现，开展研究型审计对创新国家审计，进而提升国家治理效能有至关重要的作用。为使研究型审计能够更好地服务于国家治理，特提出以下实现路径：（1）以加强党对研究型审计工作的统筹规划为根本路径；（2）以开展拓展审计价值为目的的研究型审计为基础路径；（3）以建立完善的研究型审计人才培养体系为保障路径。

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