政府会计制度改革目标与路径选择

朱殿骅

【摘要】本文结合新《预算法》颁布实施的制度背景，提出了政府会计制度改革的目标在于推进国家治理体系和治理能力现代化，即提升政府会计制度科学化、促进政府会计管理法治化和推动政府会计信息公开化。逐步引入权责发生制的会计模式、构建“准则+制度”的政府会计规范体系以及做好政府会计信息披露的配套工作。

【关键词】《预算法》 政府会计 国家治理 权责发生制

一、引言

新《预算法》贯彻了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出的“改进预算管理制度”“加强人大预算决算审查监督职能”要求，从立法宗旨、职责权限、程序规定、监督机制和法律责任等方面，对政府预算制度进行了全面规范，实现了从“管理法”向“控权法”转型。作为国家财政的基础性法律，《预算法》的修改完善对于促进国家治理体系和治理能力现代化具有重大意义。

预算制度和会计制度密切联系、相辅相成，会计信息为预算管理提供基础数据，预算会计又是政府会计的重要构成部分。因此，贯彻落实新《预算法》，还需要加快完善政府会计制度，与政府预算制度改革达到协同，从而提升预算信息的质量，强化人大机关对预算、决算的实质性审查监督，最终实现国家“善治”。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，将财政作为国家治理的基础和重要支柱，明确了财政与国家治理的关系。因此，《预算法》的修改完善，目的在于推进国家治理体系和治理能力现代化。完善政府会计制度的根本目标在于推进国家治理体系和治理能力现代化。

二、政府会计制度改革的目标

（一）提升政府会计制度科学化

政府会计制度科学化是指政府会计制度的设计应符合客观规律，所提供的信息真实准确并能够满足信息使用者的需求。从外延上看，政府会计制度科学化包括核算对象的科学化、核算基础的科学化、要素设置的科学化、报告方式的科学化等。随着市场经济的快速发展和政府行政民主化进程的加快，政府会计的核算对象较过去范围更广。过去政府会计的内容主要是预算会计，记录的对象是政府的资金运动，主要体现为财政、财务收支。随着政府越来越广泛地参与到市场经济活动中，政府会经常与其他市场经济主体之间产生债权债务关系，债权和债务自然成为会计核算的内容。《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）中将资产定义为“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”。对于政府拥有的自然资源、资产，虽然不是由过去的经济业务或者事项形成的，但由于其具有不可再生性，为了科学、有效地进行管理，也应该作为政府会计记录和报告的对象。财务会计在政府会计中的地位越来越重要，传统的收付实现制已经不适应会计核算的需要，因此，权责发生制的引入，是政府会计核算基础科学化的需要。会计核算基础的变更，必然会导致会计要素设置和会计报告方式的变更。

（二）促进政府会计管理法治化

国家治理现代化关键在法治化。（胡建淼，2015）市场经济是法治经济，法律是维护社会契约以及约束政府行为的最佳手段。（路军伟，2010）促进政府会计管理法治化，首先要加强政府会计法规制度建设，在《基本准则》已经颁布并即将施行的背景下，要在立足我国国情的前提下借鉴国外政府会计改革的成果，完善《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》等现有法规，并研究制定政府会计的具体准则及其应用指南，逐步形成内容完备、层次分明的政府会计法规体系。其次要强化政府会计管理的法律责任，针对政府会计的新变化，通过修订《会计法》和《财政违法行为处罚处分条例》，在制度设计上要厘清会计活动的领导责任、主管责任和直接责任，努力实现权责对等，要明确哪些行为要进行行政处分、哪些行为要追究刑事责任，通过强化会计行为的法律责任，约束提升政府会计管理法治化水平。最后要加强政府会计人员的教育培训，提升政府会计人员的业务水平，并通过宣传政府会计法规制度，努力形成会计人员人人守法的法治氛围。

（三）推动政府会计信息公开化

政府会计的目标是反映报告中央和地方政府预算收支执行情况、财务状况和受托责任履行情况，并提供相关的有用信息。政府会计信息是政府会计的最终产品，政府会计信息披露是政府会计发挥作用的主要途径。正是缘于其规范的信息核算程序与科学的信息披露手段，政府会计本身即成为一种有效的政府治理工具。（陈志斌、李敬涛，2015）在推进国家治理体系和治理能力现代化的改革框架下，财政要为实现“善治”服务，必然要求人大机关、民主党派和广大人民群众能够广泛地参与进来，这就要求政府更多地向外界披露会计信息。政府会计信息的公开化可以分为三个层次，分别是政府内部的会计信息公开、政府向人大机关的会计信息公开和政府向全社会的会计信息公开。加强政府内部的会计信息公开，地方政府向中央政府、下级机关向上级机关提供更充分的会计信息，有助于解决政府内部层级之间的信息不对称，为上级科学决策提供支持和保障。人大机关是我国的权力机关，政府受人大委托行使国家权力，因此，人大机关和政府之间构成的是委托代理关系。人大监督政府是否有效履行了财政职责，以及所赋予的财政权力是否被滥用，都需要政府会计信息作为支持。从我国现状看，人大作为代议机关，其监督能力和监督效果还有限。因此，要充分发挥舆论监督的作用，通过将不涉及国家秘密的政府会计信息向全社会公开，充分发挥民主党派、人民群众的作用，形成促进政府“善治”的倒逼机制。

三、政府会计制度改革路径选择

（一）逐步引入权责发生制的会计模式

目前我国政府采用的是收付实现制的会计模式，这种会计模式与权责发生制相比，具有自身的优势：与财政资金的运动过程相契合，提供的信息便于理解，核算简单、较少地依赖主观判断。在我国长期处于计划经济体制的背景下，政府会计的职能很大程度上是记录和反映财政资金在政府内部的分配使用，所以采用收付实现制符合当时的制度环境。

随着市场经济的快速发展，政府越来越多地参与到市场经济活动中，如政府购买公共服务、社会资本参与政府投资、政府发行债券等，这些提升了政府的效率，推动政府更好地履行公共治理的职能任务。然而，传统的收付实现制存在诸多缺陷，无法有效满足于新时期政府职能的履行。一是无法对资产、负债进行“全口径”核算。一方面政府拥有的大量资产没有纳入核算范围，包括固定资产、无形资产、权益性资产以及未纳入固定资产和无形资产核算范围的自然资源资产；另一方面政府的负债同样也无法通过会计记录准确反映，不仅没有对隐性负债、或有负债进行核算或披露，在收付实现制下，以政府发行债券为例，只是在收到资金时记录债务收入，在归还资金时记录债务支出，无法真实体现出政府的负债，弱化了对潜在财政风险的揭露。二是无法准确配比资金支出和资金价值。以跨期资本性支出为例，收付实现制下在资金支出日资本性支出整体作为费用列支，会计记录无法跟踪、持续地反映资金的服务年限和使用价值，弱化了会计信息的使用价值，同时不利于对财政资金的监管，一定程度上造成了“重资产购置、轻使用管理”的粗放管理方式，资产没有最大程度地发挥使用效益。三是无法客观反映政府运行成本。《基本准则》将向财务报告使用者提供与政府的运行成本有关信息纳入了政府财务报告的目标。政府运行成本中很大比例上是没有纳入核算范围的资产，通过财政资金的收支并不能对政府运行成本进行有效衡量，这在一定程度上助长了部分官员GDP导向的思维方式，只注重政府的眼前业绩，不考虑政府运行的巨大成本，导致经济不可持续的增长。

鉴于收付实现制已经不能满足当前经济环境的需要，《基本准则》第三条规定“财务会计实行权责发生制”，为政府会计模式的选择指明了方向。但权责发生制的引入并不能一蹴而就，而应该结合政府会计环境的变化逐步进行。改革初期，可以在总体上维持原来的预算会计体系不变，年末借助会计报表对会计记录进行调整，从而平行于预算会计报表体系编制政府财务会计报表，这样编制的会计报表是采用权责发生制的会计模式，并且对基于收付实现制的会计记录不造成影响。2011年全国已有11个省份试编权责发生制政府综合财务报告，2013年拓展至所有省份的背景下，2015年财政部印发了《政府财务报告编制办法（试行）》，从2017年起将全面编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告和政府部门财务报告。要加强对财务人员在编制政府部门财务报告方法的培训指导，引导财务人员接受权责发生制的思维理念，在报表层面采取收付实现制的会计模式运行成熟后，试点在会计记录层面引入权责发生制。在会计记录层面引入权责发生制是一项复杂的系统工程，需要财务人员具备很强的职业判断能力，同时需要审计部门同步建立基于权责发生制的会计信息审计鉴证机制，否则存在政府会计信息失真的风险。

（二）构建“准则+制度”的政府会计规范体系

会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，详细地分析业务或项目的特点，规定所引用概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕业务或项目有可能发生的各种会计问题作出处理的规范。而会计制度则是以某一特定部门、特定行业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规定的规范。（葛家澍，2001）在《基本准则》颁布前，我国政府会计由《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》进行规范。采取会计制度的形式对政府会计活动进行规范，优势在于会计制度可以对政府会计活动作出全面性、综合性的规范，对于制度所不能涵盖的特殊情况，可以及时制订相关的规范或办法作为对制度的补充，这种形式相对于采取准则的形式较为简便。而采取准则的形式对政府会计活动进行规范，优势在于能够对会计决策的全过程进行规范，而不是仅关注会计结果。但要建立起由基本准则、具体准则和应用指南构成的政府会计准则体系，需要很大的时间成本。到目前为止，财政部除了颁布《基本准则》外，已完成存货、投资、固定资产和无形资产四项政府会计具体准则的起草及征求意见，还有大量的具体准则和准则指南需要制订。况且会计准则较会计制度而言专业性更强，政府会计准则体系制订完成后，还需要对财务人员进行大量培训工作。我国建立政府会计准则体系对于规范政府会计核算、提高政府会计信息质量具有重要意义，但目前距离形成完备的会计准则体系还有很长的路。因此，目前可以考虑构建“准则+制度”的政府会计规范体系，继续发挥政府会计制度的基础性作用，并通过政府会计准则对会计活动的全过程进行规范，从宏观和微观两个层面形成制度合力。

（三）做好政府会计信息披露的配套工作

财政部2015年颁布了《政府财务报告编制办法（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》，对政府财务报告的主要内容、编制、报送、数据质量审核等方面作出了具体规定，建立起了政府综合财务报告制度和政府部门财务报告制度。要实现政府会计信息公开化的目标，除了建立起政府财务报告制度外，还需要一系列配套机制提供支持。一是要研究开发政府财务报告信息系统。编制政府综合财务报告是一项涉及面广、数据量大、调整和合并操作复杂的系统工程，传统手工模式无法适应编制工作的需要，因此，需要开发专门的信息系统来实现编制工作的信息化。政府财务报告信息系统在设计上要做好与国库集中收付信息管理系统、总分类账管理系统等财政信息系统的协调配合，使其能够直接提取相关会计信息，实现财务报表的自动生成。二是要建立政府财务报告审计机制。过去的财政审计中，审计机关主要是对政府财政、财务收支真实、合法、效益情况的审计；在政府编制综合财务报告的情况下，审计机关需要对政府会计的收入、费用、盈余、资产、负债和净资产进行全面审计，审计工作的广度和难度较以往有大幅提高。因此，审计机关要探索建立综合财务报告审计机制，明确政府综合财务报告的审计目标、审计程序、审计方法、审计结果报告等，从而有效发挥审计的鉴证作用。三是要做好人才培养工作。完善政府会计信息披露，不仅需要对行政事业单位财务人员进行培养，还须提升人大代表、政协委员等监督人员甚至广大人民群众的会计水平，促使能够看懂政府综合财务报告，从而对政府进行有效监督。

参考文献

[1] 胡建淼.治理现代化关键在法治化[J].理论导报，2015（11）：30-31.

[2] 路军伟.公共财政视角下政府会计的目标与改革[J].当代经济管理，2010（1）：93-96.

[3] 陈志斌，李敬涛.政府善治目标的实现与政府会计治理效应[J].会计研究，2015（5）：13-19.

[4] 葛家澍.关于我国会计制度和会计准则的制定问题[J].会计研究，2001（1）：4-8.