施工项目增值税留抵问题及应对策略探析

孙玉梅

【摘要】自2016 年建筑业“营改增”以来，建筑施工企业，尤其是一般纳税人的税收政策、征管模式、会计核算、购销策略等方面都发生了重大改变。为了合理合法降低税负，建筑施工企业不断探索工程项目税务管理的新模式。文章结合财政部、税务总局最新政策，以A 施工项目为例，通过对涉税数据的收集，剖析了该项目增值税留抵税额过大的原因，并结合建筑施工企业工程项目增值税管理过程存在的问题，有针对性地对施工项目税务管理提出优化策略。

【关键词】施工企业；工程项目；留抵税额过大；税务管理

【中图分类号】F810.42

2016 年，建筑业开始实施“营改增”，对建筑施工企业管理模式、产业融合、行业结构调整等产生了深远影响。施工项目具有建设周期长、资源消耗大，流转环节多、资金往来频繁、管控节点复杂、涉税事项突出等特点，“营改增”后，税收政策不断调整、会计核算日趋复杂、发票管理风险加大，财务人员要充分协调业务人员，依据各项财税政策，全面梳理和修订企业管理制度，在实践中不断摸索，提升企业税务管理的合规性和科学性，从而保证企业在税制改革中享受到政策红利，避免留抵税额过大造成的不利影响。

一、施工项目增值税留抵现状

中国建筑业协会统计数据显示，2022 年全国建筑业企业（指具有资质等级的总承包和专业承包建筑业企业，不含劳务分包建筑业企业）累计完成总产值311 979.84 亿元，利润总额为8 369 亿元。对比发现，建筑业企业在产值不断攀升的同时，利润总额呈连续下降趋势，如图1 所示，建筑业产值利润率2017 年最高为3.5%，后逐年下降，到2022 年产值利润率已下降至2.68%。

另外，相关数据反映，截至2022 年11 月10 日，建筑业留抵退税额为1246 亿元，据此推算，建筑业增量未退留抵税额为831 亿元，此部分留抵税额占建筑业利润总额的10%。由此可见，留抵税额仍然不可避免的给企业带来资金周转困难、侵蚀企业利润等负面影响。

二、A 施工项目增值税留抵的负面影响

2018 年8 月，建设单位甲公司（发包方）与建筑施工企业乙公司（承包方）就一般计税项目A工程项目签订施工合同，合同额52 000 万元，增值税税率9%，不含税合同额47 706 万元，销项税额4294 万元。截至项目完工累计发生主营业务成本45 000 万元（不含税），税金及附加62 万元。A 项目全生命周期内产生的进项税额为4870 万元，向项目所在地主管税务机关预缴增值税615 万元，期末留抵税额为1191 万元。

（一）留抵税额影响项目盈利能力

1. 截至完工，A 项目实现利润总额2644 万元，产值利润率为5.54%。留抵税额占主营业务收入的比重为2.5%，占利润总额的比重为45%。留抵税额侵蚀项目利润将近一半。

2.A 项目的成本特点为钢材、机械船舶租赁成本占比高，分包成本占比相对较小，一般计税方式下A 项目适用9% 增值税税率，而材料采购、设备租赁大多适用13% 税率，税率倒挂在一定程度上导致了A 项目留抵税额的产生；加之，建筑施工企业需要向A 工程项目所在地主管税务机关预交增值税，由于分包抵扣少预交增值税额增大，从而导致税金及附加的增加，直接影响项目的盈利水平。

3.A 项目被留抵税额占用的资金，如果可以盘活留存在企业内部可带来利息收入；反之，会导致企业因借款产生利息费用，影响项目盈利水平。

（二）留抵税额影响项目资金周转

以A 项目为例，建筑施工企业乙公司工程项目存在增值税留抵过大的现象，截至2022 年末，全公司增值税留抵税额达2 亿元。按照现行政策，乙公司应该可以对2019 年3 月31 日之后产生的增量留抵税额申请退税，但由于乙公司是缴费人，不是增值税纳税主体，没有申请增值税留抵税额退税的权限，总公司按照现行制度取得退税款后返还至缴费人还要经过严格的审批流程，退还周期长，乙公司因此面临严重的资金压力，为此需要拆借资金并且支付高额的利息费用。

（三）留抵税额影响项目绩效考核

A 工程项目结束后，公司对整个项目的盈利能力进行考核，在不考虑其他因素的影响下A 项目实现利润总额2644 万元，因增值税留抵税额占用资金1191 万元，最终实现的经营性净现金流1453万元。由于母公司对下属分公司增值税留抵税额退还周期长并且具有不确定性，与项目绩效考核时点难以匹配，在工程项目完成竣工结算考核项目盈利水平、资金贡献等指标时可能会因为绩效考核制度的约束核减留抵税额部分，给工程项目的绩效考核带来不利影响。

三、A 施工项目增值税留抵的原因分析

（一）客观原因

1. 行业性税率倒挂，导致进项留抵

如表1 所示，A 工程项目由于材料、机械船舶租赁成本占比高，16% 和13% 税率进项税额占项目总进项税额的比重为65.55%，10% 和9% 税率进项税额占总进项税额比重为32.01%，其他低稅率进项税额占总进项税额比重为2.44%。高税率进项税额占比较大。

建筑业“营改增”以来，国家为推进增值税实质性减税，分别于2018 年和2019 年两次调整优化增值税税率结构，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17% 税率的，税率降至13%；原适用11% 税率的，税率降至9%。多档税率之间的差距虽在不断缩小但并未消除，依然会导致建筑施工企业项目出现税率倒挂，产生大量留抵税额。

2. 政策性留抵退税，难以立竿见影

近年来，国家为了减轻企业税费负担，助力经济回稳上升，增强企业发展动能，实施了大规模增值税留抵退税等税费支持政策。财政部、国家税务总局、海关总署公告2019 年第39 号明确规定，自2019 年4 月1 日起，所有行业符合条件的一般纳税人均可申请退还增量留抵税额的60%，增量留抵税额是指以2019 年3 月31 日留抵税额为基准点增加的留抵税额。财政部、税务总局公告2022年第14 号确立了更加完善的增值税留抵退税制度，退税力度更大。符合条件的小微企业或制造业等行业企业可以按月全额退还增量留抵税额，同时也可以一次性申请退还存量留抵税额。财政部、税务总局公告2022 年第21 号将大规模增值税留抵退税扩围到批发和零售业等7 个行业。

各项新政确实在一定程度上缓解了建筑施工企业工程项目留抵税额过大的困难局面，但建筑企业只有小微企业可以适用14 号公告，大型和中型建筑企业仍然适用39 号公告。39 号公告留抵退税制度还不够健全：建筑施工企业大额的存量增值税留抵税额不能退还，增量也只能退还60%，加之退税周期过长，六个月一次，仍然造成了建筑施工企业工程项目留抵税额不断累积增大。

（二）主观原因

1. 项目前期税务筹划不足

进项税留抵税额过大虽然反映在账面上，追根溯源，往往产生于项目前期筹备阶段，包括合同的签订、发票税率的选择、供应商的筛选等各个方面。前期税务筹划不足，会直接导致后期税务筹划陷入比较被动的局面而且难以改变。

2. 施工过程涉税资料有瑕疵

建筑施工企业工程项目中标后，分包、材料、租赁等合同由业务部门制定，合同到达财务部门会签时，往往合作单位已选定，相关合同条款已谈妥。签订的合同存在混淆业务实质，适用增值税税率有误；混淆混合销售和兼营，适用税率有误等问题，从而造成进、销项税额不能合理匹配，产生留抵税额。

3. 下游选择与税务管理有冲突

建筑施工企业下游合作单位的选择首要考虑工程建设本身，业务部门先入为主，并且受到施工地点、项目各方干预，选择范围变得很小。加之对下游单位没有严格的标准要求，只要求满足施工需求，往往忽略其经营范围对签订合同类型以及开具发票类型的影响，为后续增值税统筹管理埋下隐患。

例如：A 项目与丙公司签订了一份船舶租赁合同，租赁丙公司交通船用于海上交通运输，丙公司配备人员。丙公司开具发票的应税服务名称为“运输服务× 船舶租赁费”，增值税税率13%。依据相关规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。但由于丙公司受限于经营范围，无法与A 项目公司签订建筑施工分包合同，这就导致A 项目预缴税额增大，取得进项税额增加。

同上，一些具备工程分包资质的下游单位会为了规避办理跨税报、外地预缴等繁琐程序，不愿与施工企业签订建筑施工分包合同，而又因其在行业的不可替代性，施工单位往往选择妥协。

4. 目标导向与税管方向不一致

A 项目所在的建筑施工企业，年末会考核各项目的应收账款回款情况以及工程项目对公司的资金贡献情况，两项指标直接影响项目的绩效考核，考核结果会对项目管理层及职工的绩效奖金产生影响。因此，项目部往往会在考核年度终了时积极结算并向业主单位开具发票，以此来获取更多的工程回款。相反，为了保现金流会减少款项的支付，往往会采取延迟付款的策略，这就导致项目部就地预交增值税时分包发票未能及時取得，无法进行抵扣，增加了企业预缴税额。在建筑施工企业本身存在大量留抵税额的情况下，项目部就地预缴的增值税不能进行抵扣，也会形成留抵税额。

三、建筑施工企业增值税留抵管理的策略和建议

（一）熟悉税收政策，依法优化税负

“营改增”政策全面实施7 年以来，国家不断优化增值税税率结构。针对增值税税率调整政策，施工企业应分项目梳理在建合同，制定清税调价方案，对上坚持以不含税合同价不变加新适用税率为合同未履行部分调价依据（即调价底线），对下坚守不含税价格不变为上线原则，保障施工企业经济利益，分享税收红利。

此外，针对国家出台的增值税留抵退税政策，施工企业要及时开展税收政策解读，确保税收制度宣贯执行到位，要与主管税务机关保持积极有效的沟通，确保合法合规的前提下，留抵税额应退尽退。

（二）做好项目筹划，源头避免留抵

工程项目中标后，项目经理应在第一时间组织工程部、技术部、物资部、财务部以及综合业务部等相关部门全面梳理招投标文件、工程量清单及成本费用的构成，根据工程部门的生产计划，编制对上结算收款、对下结算付款计划，再细化分解出每期需要向业主单位开具发票的金额，需要取得分包及供应商发票的金额，制定工程项目的总体税务筹划方案。

（三）规范合同签订，关注业务实质

施工企业进项税留抵过大虽然体现在账面，但产生于合同签订阶段。施工企业应将财务人员在合同签订流程中的关口前移，在合同拟定初期，配备专业人员从税务角度关注业务实质以及合同签订的合法合规性。比如，分包合同在满足相关政策要求的前提下是否可以采取简易计税方法，同时含有设计、采购、施工、运输（含两项）以上分包业务时，是否可以签订两份以上合同，拆分业务；采购合同，要避免混淆混合销售行为和兼营行为，建筑施工企业采购的一些材料，往往涉及制作、运输、防腐等过程，在销售行为不是关联和从属的情况下，是否考虑细化拆分合同；设备租赁合同，根据相关规定，纳税人将船舶、建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税，需要关注租赁房是否有施工资质，是否可以开具建筑服务发票。

对业务实质有偏差的合同，包括租赁合同、物资买卖合同、建筑施工分包合同、建筑劳务合同，财务部门要及时出具管理意见反馈至业务部门，多部门协作规范合同签订，避免项目执行过程中增值税留抵税额过大。

（四）制定下游标准，综合择优选择

施工企业选择下游合作单位，在考虑施工要求的前提下，应从税务管理的角度制定选择标准，针对不同类型合同对提供服务经营范围、开具发票应税服务名称、税率等做明确要求，并要求其出具承诺函，确保实操中取得的发票与业务实质保持一致。

针对船机设备配备操作人员租赁业务，择优选择有建设服务资质的设备供应商，签订建筑施工分包合同；尽量挖掘建筑服务发生地合作资源，此类合作单位可以开具当地发票，不涉及跨区县经营及增值税预缴，在合法合规的前提下，会更好的配合施工企业的税务管理需求。

（五）完善绩效考核，创造节税动力

施工企业对工程项目的年度考核指标主要集中在营业额、利润总额、现金流量、工程款回收等，未考核增值税额相关指标，也没有考虑增值税留抵税额过大与其他指标的辩证关系，这在很大程度上导致了项目管理者疏于对增值税留抵税额过大的管控，使其为了完成年度其他指标忽略了增值税留抵税额占用项目流动资金的事实。而在项目整体完工后，再来评定增值税留抵税额过大对项目指标的负面影响已难以改变不利的局面。

建筑施工企业应分项目，在对上对下合同签订完成之后，测算整个项目的增值税情况，并对项目下达年度考核指标，引起管理层的重视，注重过程管控，提高公司增值税管理水平，避免增值税留抵税额过大给公司带来的不利影响。

（六）明确流程制度，发挥退税实效

依据现有政策，建筑施工企业可对2019 年3月31 日之后产生的增量留抵税额的60% 申请退税，此部分退税款虽然不能完全解决建筑施工企业留抵税额过大的问题，但也在很大程度上缓解了建筑施工企业的资金压力。可是，由于建筑施工企业内部针对项目的留抵退税制度还不完善，导致退税款一直留存在企业总部，并未直达实际缴费项目企业。建筑施工企业应完善内部针对下属公司及直管项目部的留抵退税制度，明确分配标准和退税流程，完善退税审批制度，保证退税款快速直达缴费主体，缓解基层单位的资金压力，为基层单位赋能，激发企业整体活力。

（七）提高财务水平，强化税务管理

建筑施工企业的税务筹划从项目招投标到合同签订项目建设，一直存续至项目收尾。整個过程涉及的合同繁多复杂，加之税收政策不断调整，真正做好税务筹划对基层项目财务人员来说是很大的挑战。财务人员应在实践中不断学习积累经验，不仅仅是做好会计核算工作，更要注重向管理会计转型。

建筑施工企业应该注重管理型会计人才的培养，提高其在项目管理中的话语权，激励财务人员在工程管理过程中发挥更积极的作用。

四、结语

建筑施工企业增值税留抵税额过大是外因和内因共同作用的结果。一方面期待国家进一步优化完善建筑业留抵退税制度，从根本上解决建筑施工企业留抵税额过大的现状。另一方面，企业内部也要在税务筹划、合同签订、人才培养等方面加强内部管理，不断完善税务制度，相信通过各方的努力，建筑施工企业增值税留抵税额过大的局面会得到改善，企业的现金流和利润质量会得到提高，企业以及行业的发展会更有前景、更具活力。

主要参考文献：

[1] 王祖春. 建筑施工企业增值税留抵税额形成原因及建议[J]. 财务与会计，2021（05）：76-77.

[2] 杨忠婷. 增值税税制下建筑施工项目对下计税模式的选择比较分析[J]. 中国总会计师，2021（09）：122-123.

[3] 帅波， 邓明玲. 建筑施工企业增值税全过程管控探索[J]. 国际商务财会，2021（11）：93-96.

责编：吴迪