国内统一大市场环境下事业单位成本核算模式的探讨

李云云　庞洁

摘要：各类要素资源高效流动是建立国内统一大市场的内在要求，降低市场交易成本是资源高效流动关键。我国事业单位性质的检测类机构直接参与各类市场主体的交易活动，所提供的大部分公共服务和产品都属于经营性质，并向上游或下游的市场主体收取一定的费用，事业单位承担着服务社会的重要责任。因此，在民营性质检测认证类企业快速增长的环境下，加强检测认证类事业单位成本核算具有很强的现实意义。

关键词：成本核算 品种法 分步法 事业单位

中图分类号：F234

一、引言

过去事业单位会计核算基础是收付实现制，成本核算按照全成本核算的模式进行，在这种情况下事业单位的成本信息主要是为预算经费的执行服务。随着事业单位改革不断深入，事业单位作为市场主体参与经济活动的范围愈加广泛，大部分公益二类事业单位和经营性事业单位都直接作为市场主体提供各类产品或服务。检测认证类事业单位作为行业规则的制定者、检查者和参与者，可以对所在行业产生巨大的影响，提供公共产品或服务的定价更需要科学精准的成本信息作为支撑。因此，收付实现制下全成本核算模式已经不能满足市场需要，亟需向新的模式转变。

二、建立国内统一大市场对于事业单位成本核算的意义

1.国内市场要素流通的需要。2022年4月，《中共中央 国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》明确提出要建设高效规范、公平竞争、充分开放的全国统一大市场。目前超大规模的国内市场是我国经济高质量发展的巨大优势，但是当前仍然存在制度规则不统一、要素资源流动不通畅等问题[1]。财务会计作为经济社会的重要数据来源，在建立全国统一大市场中能够向市场各主体提供价值流、货币流和信息流等重要数据。事业单位参与市场的程度非常高，有些事业单位具有一定性质的社会管理职能，甚至具有一定程度的垄断权。在各种类型的事业单位中，科学事业单位对我国的各类市场主体提供科技产品或服务以外，部分单位还提供各类检测、鉴定和认证等收费服务，这些服务直接参与了国内市场产品、技术的交易或市场要素的流动，是国内大市场交易费用的重要组成部分[2]。经笔者调研，大部分事业单位提供的经营性质收费服务，在当地发改部门都进行了价格备案，有一部分科学事业单位提供的服务属于行政事业性收费内容并纳入非税收入进行管理。

2.建立全面预算绩效体系的需要。《事业单位财务规则》（财政部令第108号）要求事业单位将各项收入全部纳入单位预算，统一核算、统一管理，未纳入预算的收入不得安排支出。科学事业单位向社会提供检测、认证、鉴定收费服务作为科学事业单位重要的经济来源，应当统一纳入事业单位预算管理。《中央部门项目支出核心绩效目标和指标设置及取值指引（试行）》（财预〔2021〕101号）文件将事业单位成本指标作为预算项目绩效评价的一级指标，年中和年末的项目绩效考核中都要对预算项目的成本控制情况进行考核，作为安排下一年度预算安排的重要依据。编制下一年度预算时，事业单位要综合未来市场、往年收入、收费标准等情况，合理编制收入预算。当前我国检测类行业中事业性质的检测机构占比在10%以上，设立检测机构的事业单位，检测收入是单位事业收入的重要组成部分。因此，对核算检测项目的成本进行更加科学准确的财务核算是事业单位实现全面预算绩效管理的重要内容。

3.公共服务进行科学定价的需要。检测市场作为国内统一大市场的重要组成部分，按照2021年度全国检验检测服务业统计数据，事业性质的检测收入达到了2 433.31亿元，占全行业比重为59.49%；事业性质的检测机构数量为10 843家，占比达到了20.87%。从当前情况看，检测市场逐步从过去行政事业性主导向市场化、竞争化和开放化转变[3]。从检测检验机构改革的情况来看，除特种装备等检测项目纳入非税收入管理之外，其他检测项目大多数在当地物价部门进行备案，并接受相关部门价格监督，收取的检测费等纳入单位经营预算。按照检验检测机构改革的方案，下一步事业性质的检测机构要更加突出公益属性，将经营业务从事业机构中进行剥离，检测机构将作为市场流通的重要环节参与分配。因此，事业单位对检测业务成本进行科学核算，是准确核定提供检测公共服务定价的重要依据，并按照有关监督管理规定向社会进行公示。

三、国内统一大市场环境下降低事业单位交易成本的措施

1.突出公益属性，降低市场主体收费。国家和地方各级财政对公益类事业单位的人员和公用经费采取定额补助的形式进行保障，开展各类业务活动所需资源部分来自财政经费补助。事业单位的收费业务往往涉及各类市场主体的资格类、鉴定类、检测等服务，是构成市场交易成本的主要组成部分。因此，事业单位在向社会各类主体提供收费性质的服务时，需要突出单位的公益属性，在定价时要充分考虑财政经费支持力度以及对事业活动的经费补充，主动降低收费标准，促进市场各要素快速流动。

2.向社会公开信息，接受社会公众监督。按照《预算法》《预算法实施条例》《事业单位成本核算基本指引》的有关规定，事业单位需要定期向社会公开预算、决算和成本信息。目前，大部分事业单位的收费价格和标准实现了向社会公开，在一定程度上实现了公开透明，但是业务成本的相关信息因为公开意识不强、财务信息不準确、监督手段不到位等多种原因未向社会公开。我国事业单位的各项事业开展通过政府授权，应当将成本信息向社会公开，接受社会的监督。

3.强化内部管理，落实过紧日子精神。2022年，中央经济工作会议要求各级党政机关坚持过紧日子，节俭办一切事业。为严格落实“六稳六保”，各级政府的财政支出都不同程度进行了压减。事业单位的财政资金和自有资金都是国家赋予的资源，同样也要牢固树立过紧日子思想，用好单位的预算经费。事业单位应减少公用经费的日常支出，统筹用好科研资源，充分利用共享机制节约成本；要建立完整的管理制度体系，强化内控建设，规避财务风险，杜绝发生不合规、不合理、不合法的支出。

四、制造成本法下检测类事业单位的成本核算

我国政府提供的公共产品包括教育、医疗、国防、科技等，其中一部分对社会公众完全免费，也有一部分收取部分费用以弥补成本[4]。当前部分事业单位已经对提供的公共服务和产品实行成本核算，但是与比较成熟的企业成本核算相比还有一定差距。按照《事业单位财务规则》、《事业单位成本核算基本指引》等制度规定，事业单位成本核算应按照确定成本核算对象、选择成本核算方式、财务记账、出具成本报告等步骤进行。

1.成本核算范围。《基本指引》规定，成本核算的对象为特定对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费、房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费；知识产权等无形资产的耗费；其他耗费。一般来说检测认证类事业单位的资源耗费主要包括人工费、材料费等，除此之外的水、电、气等日常运行费用基本依靠财政性资金予以保障。因此，核算检测认证成本的范围主要是制造成本。

2.会计科目设置。事业单位在“业务活动费用”和“单位管理费用”一级会计科目按照检测项目的类别设置二级会计科目，如 “产品检测”“设备检测”“材料检测”等二级会计科目进行核算。同时按照政府会计准则，设置“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”等成本项目设置明细科目。

3.选择品种法进行核算。事业单位按照产品名称或种类设置辅助明细账，分别核算产成品和在产品成本。一般来说，检测类业务大多以单步骤为主，如检测消防类产品的耐火性、建筑构件类的承重性等，月末计算在产品成本时，一般没有在产品成本，或者在产品的成本非常少，这种单步骤检测适用品种法进行成本核算。科学事业单位可以按照检测产品的种类设置明细账，分别核算每一种类检测的成本。采用品种法核算的优点是简单、高效，适用于检测业务比较单一、检测项目比较少的事业单位。对于单步骤检测的业务，检测费用完全归集于完工业务，不考虑在测业务，也不需要进行任何检测费用的分配。

例如：某事业性质检测机构的业务类型比较单一，根据有关原始凭证及费用分类汇总表登记检测成本明细账，编制检测成本计算表，进行相关的会计处理后，计算出单一检测业务的总成本和单位成本。本月发生检测成本70万元，完成检测任务10项。检测成本明细账中，包括本月发生的直接材料20万元、直接人工25万元、制造费用25万元，成本计算如表1所示。

4.选择分步法进行核算。分步法适用于大量、大批、多步骤检测业务的成本核算，检测业务中在检业务的成本通常不具备单独核算的意义，因为在检业务不能独立出售，所以对于检测认证业务，应当采用平行结转分步法来进行成本核算。按照平行结转分步法的要求，在计算每步骤的检测成本时，不计算每步驟的在检业务成本，也不计算消耗上一步骤在检业务成本，只计算本步骤发生的各项成本，以及这些成本应当计入完成检测任务成本的份额。在同类型产品检测的步骤成本明细账中，将这些已完成检测任务份额进行平行结转、汇总，就是已完成检测任务的成本。

例如：某事业性质检测机构一项检测业务的完成需要样品安装、耐火性测试、试验室分析三个步骤。原材料在样品安装步骤一次性投入，每一步骤的检测任务完成后送交下一步骤进行检测，耐火性测试和试验室分析步骤都需要投入人工和制造费用。每步骤月末在检任务数量分别是4项、2项、2项，月末各步骤在检任务的完成率为50%，成本计算过程如表2、表3、表4所示。

按照上述三个步骤的成本计算表，在采用平行结转分步法时，可以按照每一步骤已完成检测任务成本来确定检测成本，在检任务产生的费用不计入完成检测任务成本，计算成本如表5所示。

五、结束语

在国内统一大市场环境下，向社会提供公共产品和服务的检测认证类事业单位成本核算，将会与企业成本核算更加趋同，即事业单位与企业在规则相近的会计制度下，将产生同样质量的成本会计信息。这样能让各类市场主体的定价更加科学，市场交易成本进一步降低，促进各类市场要素高效流通。按照预算法和《基本指引》等规定，事业性质的检测单位也要定期向社会公众公布成本信息，让社会了解经营性收费的依据，更加广泛的接受监督。成本信息如何公布、公布的程度还需要政府部门进一步研究。目前成本核算对事业单位来说还有很大的提升空间，需要找到更加符合事业单位实际的核算模式，提高成本核算水平和会计信息质量。

参考文献：

[1]罗进辉，林明.加快建设全国统一大市场：时代意义、制度渊源与经济影响[J].财会月刊，2022（15）：22-32.

[2]刘志彪.全国统一大市场[J].经济研究，2022（5）：13-22.

[3]安蓓，潘洁.加快建设全国统一大市场[J].财经界，2022（13）：23-24.

[4]刘美辰，李雪.产品成本核算品种法探索[J].合作经济与科技，2023（2）：145-147.

责任编辑：田国双

第一作者简介：李云云，应急管理部天津消防研究所，中级会计师，硕士研究生，研究方向：行政事业单位财务管理、内部控制。

作者简介：庞洁，公安部装备财务局，中级会计师，硕士研究生，研究方向：行政事业单位财务管理。