论个人所得税的最低税负制

2023-06-27闫海肖虎

税收经济研究 2023年2期

闫海　肖虎

内容提要：针对特定纳税人和所得类型的个人所得税优惠政策泛滥及其滥用诱发高收入者低税负问题，偏离了量能课税原则。个人所得税的最低税负制在保留个人所得税优惠政策的前提下，促进税负分配向量能课税回归，是划定税收优惠政策公正底线的一项重要法律机制。建议借鉴美国替代性最低税与我国台湾地区所得基本税额制度的经验，建立符合国情的个人所得税最低税负制，即合理确定应税所得额，设置较高且动态调整的免税额，规定折中的合理最低税率，建立相应的税收征管机制。

关键词：税收优惠政策；量能课税；最低税负制；个人所得税

中图分类号：F812.422 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）02-0048-06

当前，我国发展不平衡不充分问题突出，居民收入分配差距较大。习近平总书记明确提出，“适应我国社会主要矛盾的变化，更好满足人民日益增长的美好生活需要，必须把促进全体人民共同富裕作为为人民谋幸福的着力点”。实现共同富裕的目标，应形成公平合理的收入分配格局。个人所得税作为我国收入分配的重要调节工具，其税负的公正分配可以缩小高收入者与中低收入者税后可支配收入的差距，有效发挥收入再分配作用，助力共同富裕目标的实现。实现个人所得税税负的公正分配需要重点解决高收入者税负较低的问题。个人所得税公正性建设需要税制优化与征管改革双管齐下。本文尝试讨论在我国个人所得税制度中引入最低税负制，以法治划定公正底线，在不影响税收优惠政策发挥激励功能的同时，又能保证量能课税原则的适度实现。

一、高收入者低税负：个人所得税优惠政策的泛滥及滥用

何谓高收入者，税法上并无明确界定，乃是一个相对性概念。但毋庸置疑的是，我国高收入群体正不断壮大。随着高收入群体规模的逐年扩大，我国个人所得税的收入结构并未发生明显改变。近年来，我国个人所得税收入仍以工资薪金等劳动性所得为主。调查显示，工资薪金仅是高收入者财富来源的极小一部分，对实体企业和金融的投资才是高收入者财富积累的主要来源。①但高收入者纳税贡献明显不足，以致我国个人所得税的纳税主体仍为工薪阶层。

除税收征管机制不健全外，税收优惠政策泛滥特别是被高收入者滥用是我国高收入者税负较低的重要原因。不公正的税收制度是产生不平等的重要引擎，若税法中充斥着特殊利益的减免，逃避税现象自然会激增。给予特定纳税人或所得类型的税收优惠政策承载着一定价值追求，但若被高收入者滥用，以已有条件或创造条件满足适用要求，导致税收优惠利益集中于少数纳税人，则造成税收优惠政策价值追求的偏移。

（一）针对特定纳税人的个人所得税优惠政策

我国针对特定纳税人的个人所得税优惠政策可基本划分为三类：一是基于改善社会福利、促进就业等目的的税收优惠政策，如给予受灾人员、弱势群体、军转人员等优惠政策；二是给予外籍个人、外交人员等特殊身份群体的优惠政策；三是针对专家人才，主要覆盖企业经营管理人才、专业技术人才和高技能人才的优惠政策。在后两类人群中，高收入者相对集中。

近年来，各地争夺人才的现象较为激烈，税收优惠政策成为各地吸引专家人才的重要工具。相关个人所得税优惠政策形式纷繁、力度空前，也引发公众对个人所得税公正性的关注。目前，全国性的专家人才个人所得税优惠政策较少，地域性的税收优惠政策较多。前者如《中华人民共和国个人所得税法》第四条第一款第一项对省级、部委、军以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金予以免征个人所得税；后者如《财政部税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）规定，“对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征”。

基于合法性考量，地方政府较少出台个人所得税直接性优惠政策，往往采取税后补贴，诸如“按应纳税额给予补贴或奖励”“所得税税负差额补贴政策”等间接方式。例如，合肥市对在当地缴纳个人所得税的重点产业企业高层次人才，前三年按实缴个人所得税地方留成部分等额补贴，之后两年减半补贴；①又如，为增强粤港澳大湾区珠三角九市相较于境外（含港澳台）的税负吸引力，广东省、深圳市对在粤港澳大湾区工作的境外高端紧缺人才，按内地与香港个人所得税税负差额给予补贴。《财政部税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2019〕31号）进一步明确，此项补贴予以免税。通过某项或多项叠加的税收优惠政策，高收入者实际承担的税负与之收入状况、财产状况明显不匹配，形式合法但实质不合理，产生高收入者低税负现象。

（二）针对特定所得类型的个人所得税优惠政策

高收入者可分为高工资薪金者和收入多元的高收入者，第一类人群以专家人才为代表，第二类群体的收入高且实际税负低的问题往往更为严重。加之我国个人所得税制保留分类征收方式，根据不同所得类型而设置差异化税率和税收优惠，高收入者可以借助所得类型转换来实现逃避税。

调查显示，我国城镇居民的经营资本性收入和财产性收入之和占比已超60%，近年来因股权投资转让而出现不少“造富神话”。为培育并发展资本市场，许多资本性所得得以享受低税甚至免税待遇，个人所得税制度因而带有明显的工薪税痕迹，并呈现“富人优惠型”特征（崔志坤和经庭如，2010）。以股票的取得、持有和转让的全链条为例，在取得股票上，个人取得的股份制企业用资本公积金转增的股本数额不征收个人所得税；②在持有股票上，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得免征个人所得税；③在转让股票上，个人转让境内上市公司股票（限售股除外）所得、④转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得⑤等免征个人所得税。此外，我国对于公债利息、儲蓄存款利息、基金投资等所得均暂免征收个人所得税，而这些所得通常由高收入者的金融投资所取得。资本性所得的税负较低，纳税人为规避税负较高的劳动所得而趋向于税负较低的资本性所得，但工薪阶层难以将自己的劳动收入转变为资本收入，高收入者相对而言更有机会付诸实践，上市公司高管拒绝高薪而采股权激励计划即为例证。

值得关注的是，随着高收入者的财富积累，其博弈能力也在不断增长，其中包括为自身利益而影响公共决策的能力，税收优惠政策制定与调整因而体现高收入者的利益诉求，这会进一步加剧税负分配不公的问题。

二、最低税负制：税收优惠政策与量能课税原则的平衡

高收入者滥用个人所得税优惠政策进行避税，偏离量能课税原则，引发公众对个人所得税公正性的质疑。我国可以引入最低税负制，在保留税收优惠政策的前提下，确保高收入者承担一定比例实际税负，实现量能课税原则的回归。

（一）作为个人所得税法基本原则的量能课税原则

纳税人负税能力作为税负分配公正与否的衡量标准被广泛接受。依据量能课税原则，税收负担的归属及轻重程度应以纳税人的负税能力为尺度，而不以国家所提供的权利保障及公共服务的成本为准。我国税法虽暂未明文规定量能课税原则，但量能课税原则被公认为我国税法尤其是《中华人民共和国个人所得税法》的一项基本原则。一般而言，所得是表征纳税人负税能力的主要指标之一，应税所得越多的，其负税能力越强，应当依据税法承担相对较高的个人所得税税负。高收入者低税负之所以饱受诟病，是因为高收入者实际承担的税负与其真实的负税能力不成比例，使公众感到税法实际上并非依所得分配税收负担。

（二）作为激励措施的个人所得税优惠政策

税收优惠政策的作用机制是以税负分配上的差别待遇，利用纳税人趋利避害的心理影响纳税人的行为。由于税收优惠政策具有较突出的正向激励功能，被国家广泛应用于实现特定政策目的，诸如促进投资增长和产业集聚等。以高层次人才的个人所得税优惠政策为例，对于聚拢人才、增强创新能力、促进科技成果转化等产生不容小觑的作用。针对特定纳税人的地域性个人所得税优惠政策能够形成强大的人才吸引力。海南2018年至2020年共引进人才23.3万人，同口径增长675%，①一定程度上印证自贸港个人所得税优惠政策的强大激励作用。税收优惠政策灵活快捷，短期效果立竿见影，但难免缺乏慎重、长远的考虑，难以体现更为广泛的利益。税收优惠政策泛滥造成较多的税收套利空间，势必冲击量能课税原则指导下的个人所得税税负分配秩序。

（三）平衡量能课税与税收优惠政策的最低税负制

税收优惠政策具有激励功能，一旦实施又产生自我维护机制，受益者必然希望税收优惠政策得以存续，因此税收优惠政策的清理、修正将是一个成本与阻力巨大的旷日持久过程。2014年11月，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》试图对泛滥的税收优惠予以专项清理，但半年后《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》决定今后另行部署后再进行。但是，个人所得税优惠政策的泛滥和滥用已经造成税负分配不公的结果，追求结果公正和实质正义价值的量能课税原则应当在个人所得税法中得到彰显。对享受优惠政策的纳税人设定最低税负成为平衡量能课税与税收优惠的最优选择。推行最低税负制有助于遏制地域性税收优惠的泛滥势头，源头上减小税负分配不公发生的可能性。全国性和地域性税收优惠均是最低税负制的治理对象，将地域性税收优惠额计入应税所得，会显著弱化其实施效用，进而避免地方政府以个人所得税税收优惠政策展开恶性竞争。个人所得税引入最低税负制，并未否认税收优惠政策的存在价值，而是划定公正底线，从而改善税负分配不公，有助于我国个人所得税法向公正目标迈进。

三、制度借鉴：美国和我国台湾地区最低税负制的立法与实践

最低税负制是所得税法发展的一项制度创新，旨在确保利用税负国别差异、税收优惠等而承担较低甚至零税负的高收入者或高利润企业缴纳最基本税额。为遏制高收入者滥用税收优惠的逃避税行为，美国于1969年在一般个人所得税之外单独征收附加性最低税（Add-on Minimum Tax），对个人享受税收优惠项目所得超过3万美元以上的部分按10%的税率征收附加税款。1979年，美国创建替代性最低税负制（Alternative Minimum Tax），与附加性最低税负制并行不悖，直至1983年最终废除附加性最低税负制。1986年美国《税收改革法》将最低税负制引入企业所得税。美国最低税负制被世界部分国家或地区效仿，例如我国台湾地区借鉴美国经验建立所得基本税额制度。

（一）美国个人所得税替代性最低税

美国替代性最低税是在一般个人所得税之外单独征收，其以一般个人所得税的应税所得为基础，加计部分税前扣除与税收优惠等项目形成替代性最低税的应税所得，再减去法定免税额形成税基，继而乘以法定最低税率，扣除最低税负外国税收抵免额后即为替代性最低税的应纳税额。若替代性最低税的应纳税额小于一般个人所得税的应纳税额，则按一般个人所得税缴纳税款；与之相反，则缴纳替代性最低税的税款。替代性最低税由纳税人自主申报缴纳，纳税申报表一经提交，美国国内收入局可通过计算机系统实施交叉信息比对，审核报税信息。为便利纳税人申报纳税，美国国内收入局提供全套的纳税申报表和相关填写说明，并提供多形式的纳税咨询服务。美国替代性最低税具有以下两个特点：第一，当应税所得不超过特定金额时，可以减去法定免税额，免税额会因报税身份的不同而有所差异，且逐年调整；第二，为加强个人所得税负的累进性，替代性最低税的税率为26%、28%两档超额累进税率。

（二）我国台湾地区所得基本税额制度

借鉴美国、韩国、加拿大等国家的经验做法，我国台湾地区于2006年施行“所得基本税额条例”，正式确立了最低税负制，制度原理与美国替代性最低税基本相同，但制度设计存在差异。所得基本税额制度性质上属于“所得税”，“所得基本税额条例”未规定的，可以适用“所得税法”。我国台湾地区个人所得税基本税额制度主要包括以下内容：第一，个人所得税基本税额制度适用于我国台湾地区境内居住的个人，若是其全年取得境外所得超过100万新台币，则其境外所得全数计入基本所得额，但不适用于非台湾地区境内居住的个人，因为其取得所得“就源扣缴”，由给付所得者履行扣缴义务；第二，基本所得额为“所得税法”规定计算出的综合所得净额，①计入部分之前扣减的税前扣除和税收优惠项目，但若基本税额在600万新台币以下时，可不依据基本税额缴纳所得税，且免税额以600万新台币为基准因通货膨胀而做相应调整；第三，税率为单一比例稅率20%；第四，为维护税法秩序安定性，不违反信赖保护原则，对纳税人在所得基本税额制度实施前经核准取得的税收优惠待遇设置过渡期间；第五，个人所得基本税额以家庭为申报单位，与一般个人所得税同时申报缴纳，若是被税务机关调查发现应申报而未申报的，须补征税款并处三倍以下罚款，漏报或少报的，则由税务机关处所漏税款二倍以下罚款。

四、本土化：个人所得税最低税负制的法治构造

个人所得税的最低税负制是保留个人所得税优惠政策的前提下迈向量能课税的公正底线设计，我国应借鉴美国和台湾地区有益经验，结合我国分类与综合相结合的个人所得税征收特点，建立符合国情的个人所得税最低税负制。

（一）合理确定应税所得

最低税应税所得由个人所得税的应税所得额加计部分税前扣除和税收优惠额形成。美国和我国台湾地区的个人所得税较少或不采用分类征收模式，以个人综合所得额为基础而形成最低税应税所得，能够较为真实地反映纳税人负税能力。我国个人所得税制实行分类与综合相结合的征收模式，综合所得涵盖的范围有限，所以不能简单模仿这一做法。为更好发挥量能课税的制度效能，我国应当在综合所得与经营所得年度汇算清缴时以各自所得额加计税前扣除和税收优惠分别计算最低税，对采用按月或按次源泉扣缴方式计征个人所得税的利息、股息及红利所得等其他类型所得，可在每月或每次计算应纳税所得额加计税收优惠来计算相应的最低税，并依高者缴纳。为维护国家税收权益、实现税负公平分配，依据《个人所得税法实施条例》第二十条规定，居民个人从中国境内外取得的综合所得、经营所得应当分别合并申报，因此居民纳税人的境外所得计入最低税应税所得应无争议；非居民个人若在我国境内取得所得也应计算并缴纳最低税，例如在每月或每次计算个人所得税的同时以各自所得额加计税收优惠来计算相应的最低税，但具体应当以税收协定方式加以明确。

关于应加计的税前扣除和税收优惠项目，我国台湾地区和美国的立法存在较大差异：台湾地区将高额境外来源所得、人寿保险给付及年金保险给付、私募证券投资信托基金受益凭证的交易所得、非现金部分的捐赠扣除额、基本税额制度施行后的免税额和扣除额等计入；美国则多集中于资本性所得的税收优惠项目。我国应将针对特定纳税人的税收优惠以及针对资本性所得等特定所得类型的税收优惠①计入最低税应税所得：第一，针对特定纳税人的税收优惠以及针对资本性所得等特定所得类型的税收优惠正是高收入者逃避税的重要凭借，也是最低税负制的主要治理对象；第二，税收优惠所带来的激励不足以完全弥补给量能课税原则造成的损害，因为个人促进经济社会整体发展的作用相对有限；第三，按劳分配是我国分配正义的主要衡量尺度，以促进经济发展为目的的税收优惠政策利好资本性所得，却极少适用于劳动所得，不利于“劳动创造财富”的落实。与美国和我国台湾地区不同的是，我国在直接性优惠政策外还有大量税后补贴等间接性优惠政策存在，为尽可能真实地反映纳税人的负税能力，税后补贴等也应计入最低税的应税所得。

（二）设置较高且动态调整的免税额

个人所得税最低税负制旨在让滥用税收优惠、偏离量能课税的高收入者缴纳基本税额的税款。为避免最低税负制演变为大众税而提高征管成本，应当设置较高的免税额，美国经验表明免税额的确定主要考量因超过免税额而须申报的纳税人数量以及高收入者的认定惯例。因我国实行分类与综合相结合的征收模式，免税额的设置不能执行单一标准，应为综合所得、经营所得及其他类型所得的最低税分别计算设置免税额。值得注意的是，在2012年《美国纳税人救济法》颁布前，美国替代性最低税的免税额均不考量通货膨胀因素，因而出现收入数值变大但实质所得未曾提高的现象，美国国会每年不得不回应通货膨胀而对免税额予以调整，徒增制度运行成本，亦让纳税人缺乏纳税的预期。对此，可以借鉴我国台湾地区个人所得税免税额随物价指数调整的做法，根据通货膨胀因素动态调整免税额。

（三）规定折中的合理最低税率

最低税率是一种妥协的结果。一国虽然基于税收主权可以自主确定国内税率，但应当考虑国际税收环境以及高收入者群体的国内政治压力。最低税率过高，不仅丧失全球税收竞争力，也易遭遇较大的阻力；最低税率过低，则无法发挥制度效果，应当设置折中的合理最低税率。美国、加拿大、韩国等国的最低税率为个人所得税最高边际税率的50%以上。我国实行综合与分类相结合的个人所得税制，综合所得的最高边际税率为45%，经营所得的最高边际税率为35%，其他类型的所得则为20%，若是参考相关国家和地区的经验，最低税率至少应为22.5%。但是，鉴于税收环境已成为人才跨国流动的重要影响因素，最低税率应当与我国在改革开放前沿地区所执行的15%实际税负率保持一致，既不会产生制度间的相互冲突，又为以后税收优惠的出台明确公正底线，避免地方政府无序的税收逐底竞争。同时，为避免税制过于复杂，最低税率可考虑单一比例税率，无须采用累进税率形式。

（四）建立相应的税收征管机制

个人所得税最低税性质上属于所得税，原则上应适用个人所得税征管的一般规定，但仍须考虑其特殊性。第一，个人所得税最低税原则上应与一般个人所得税同期汇算缴纳，但考虑到将税后补贴还原到应税所得的需要，在实施税后补贴的地方可以试行最低税晚于一般个人所得税申报缴纳。第二，个人所得税最低税由纳税人自主申报缴纳。鉴于最低税负制的复杂性，为提高税收自愿遵从度，税务机关应当为纳税人提供必要的纳税便利与帮助，包括但不限于提供书面报税指导、咨询服务等。第三，个人所得税最低税的纳税人主要是高收入者，具有较强的税收筹划能力，税务机关应推进“以数治税”和“信用管税”，依托税收大数据系统加强数据比对分析，实施风险管理，并推动个人纳税信用与社会信用体系整体联动。第四，严厉打击逃避纳税义务的违法行为，由税务机关追缴不缴、少缴或欠缴的税款、滞纳金，并处所追缴税款金额数倍的罚款。

五、结语

促进共同富裕应当正确处理效率与公平的关系。量能课税原则是个人所得税公平价值的主要体现，按照负税能力在纳税人间公平分配税负是我国个人所得税法的基本要求。但是，效率导向的税收优惠政策的泛滥乃至被滥用，造成实际的税负分配偏离量能课税原则，最低税负制可以对此予以适度的校正。我国个人所得税法附加最低税负制，应当以针对特定纳税人和所得类型的税收优惠政策为治理对象，在制度推行之初可以高免税额、低税率以减轻阻力，但随着我国高收入者群体不断扩大，之后制度的修改应当逐步扩大覆盖面，但不應误伤中低收入阶层。总之，对于最低税负制的免税额、税率和税基等具体规则设计须更为谨慎，并且加强个人税收的征管能力建设。

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（责任编辑：盛桢）

*基金项目：司法部法治建设与法学理论研究部级科研项目一般课题“基于良法善治的个人所得税法治现代化研究”（项目编号：20SFB2025）。