我国个人所得税专项附加扣除的类型提炼与分类调适

2023-06-27吴东蔚

税收经济研究 2023年2期

内容提要：设立更多专项附加扣除项目，既是税收公平的内在诉求，也符合共同富裕的政策导向，且不具有可行性层面的障碍。在检视域内外制度经验的基础上，依据不同标准，个人所得税扣减项目可分别被提炼为数组不同的理想类型。我国应优先完善客观费用项目体系，之后按照个人及家庭基本生存需要项目、教育需要项目、安全需要项目、社交需要项目、高品质生活需要项目的顺序设立新的子项目，资本性费用项目和政策性费用项目可维持原状。在制度要素方面，新设项目应以定额扣除为原则、据实扣除为例外；确立较低但具有地域差异性的扣除额，并对新设主观费用项目设定最高限额；对于主观费用项目，应尽可能扩大扣除主体范围。

关键词：共同富裕；中等收入群体；专项附加扣除；理想类型

中图分类号：F812.422 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2023）02-0054-08

2022年10月，党的二十大报告提出要完善分配制度，增加低收入者收入，扩大中等收入群体。在我国税法体系中，个人所得税（以下简称“个税”）是最具调节分配功能的税种，最有利于达致前述目标，因此报告着重强调要“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入”。个税法兼具组织收入与调节分配的二元功能。2018年之前，我国更多出于组织收入的目的来完善个税法建制；2018年的个税修法引入综合与分类相结合的征税模式，允许综合所得适用子女教育等六项专项附加扣除，表明强化调节分配已成为完善我国个税建制的结构性导向。在此背景下，2022年我国又设立3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，个税专项附加扣除似有“扩围”的趋势。这一趋势可否持续？若答案为肯定，今后个税专项附加扣除又应遵循何种导向进行扩围？为厘清前述问题，本文拟采取以下研究思路：首先，从税法与政策两个维度论证个税专项附加扣除扩围的可持续性；其次，结合域内外制度经验，提炼出专项附加扣除项目的可能类型，并在“扩中”的目标指引下确定优化方向；最后，从类型扩展与要素完善两个方面为个税专项附加扣除的制度改进建言献策。

一、个税专项附加扣除“扩围”的前景阐释

（一）税收公平的内在诉求

20世纪以来，量能课税已成为税收公平的普适性表达，近年来虽有税法学者对此提出质疑，但未能根本性地撼动量能课税的税法建制原则地位。量能课税的基本原则是税负能力越强的纳税人承担税收越多。净额所得课税是量能课税的核心诉求，因为只有净额所得才能充分彰显纳税人的税负能力，对此可从客观与主观两个维度加以理解。就前者而言，须将纳税人在取得收入过程中产生的必要费用（客观费用）从税基中扣除，从而保障劳动的再生产；就后者而言，应进一步将纳税人为维持个人及家庭正常生活而支出的必要开支（主观费用）从税基中扣除，从而保障人的再生产。

设立专项附加扣除，是在个税法中落实净额所得课税的关键一环。在2018年个税修法之前，我国个税采取分类征收模式，各类所得分别适用不同的标准扣除额。一方面，此种一刀切的费用扣除模式未能实现横向维度的税收公平（不同情况不同对待），有违量能课税的要求；另一方面，原有模式虽然大体实现了客观净额所得课税，但对于主观费用扣除的考虑明显不足，仅有少数主观费用扣除项目（基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金等四项专项扣除），其余的费用扣除标准要么只涵盖客观费用（如劳务报酬所得减按80％计入税基），要么未区分客观费用与主观费用（如工资薪金所得的高扣除额），以上因素导致部分纳税人的主观费用未能得到充分扣除，妨害了人的再生产。2018年的个税修法将工资薪金、劳动报酬等四项所得合并为综合所得，允许综合所得适用子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除。虽然2018年的修法仍延续以往思路，设立了高标准的、混淆客观费用与主观费用的一般费用扣除额，但六项专项附加扣除均关注纳税人的主观税负能力，填补了传统费用扣除体系对主观税负能力的考虑缺失，说明我国已试图通过引入专项附加扣除的方式实现完整的净额所得课税，从而贯彻量能原则。需注意的是，不能由此认为专项附加扣除只可用于扣除主观费用，我国采取“一般费用扣除—专项扣除—专项附加扣除”的三阶体系，主要是渐进式改革的结果，专项附加扣除的定位是补充前两类扣除的不足，今后同样可服务于客观费用扣除的精细化。

相比于其他税制改革举措，扩展专项附加扣除更有利于实现量能课税。专项附加扣除意欲解决的是实现量能课税的前置性、根本性问题，即如何判断纳税人具有税负能力。若未能妥善解決这一问题，其他的税制改革举措都可能造成误伤税本的恶果。为在个税法领域内实现税收公平，以往的税制改革往往采取简单提高免征额的进路，还有学者提出调整税率结构和级距、降低劳动所得的最高边际税率等建议。应承认，以上举措的确有助于在一定程度上推动税收公平，然而一方面，提高免征额虽然也意图解决税负能力的界定问题，但其采取的是粗糙的一刀切模式，无法像专项附加扣除那样起到精准测度的效果，后者更有助于达致“不同情况不同对待”；另一方面，调整税率固然有助于平衡税负在不同类型所得和群体中的分布，但其发挥作用的前提是纳税人的税负能力得到准确界定，专项附加扣除在作用链条上的前置性赋予其价值上的优先性。

对于在个税法领域内实现税收公平而言，设立并完善专项附加扣除具有至关重要性。遗憾的是，目前专项附加扣除仍存在较多不足。有学者批评子女教育专项附加扣除未能涵盖3岁以下婴幼儿的照护费用，还有学者建议设立灾害专项附加扣除、残障人士赡养专项附加扣除以及服务于客观费用扣除的新项目。我国于2022年设立了3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，部分回应了前述争议，但仍可以看出，我国的个税专项附加扣除在类型方面过于简化，不利于充分衡量纳税人的税负能力。从贯彻税收公平的角度出发，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除的设立仅是开始、而非结束。

（二）共同富裕的政策导向

如果仅仅从税收公平的角度出发，尚无法充分保障专项附加扣除的扩围具有长期性。量能课税虽然是税法、尤其是所得税法的建制原则，但税法具有浓厚的政策法意蕴，量能课税原则常因政策需要而被违背，最典型的便是“厚此薄彼”的税收优惠政策。因此，增设新的专项附加扣除项目是否符合我国的长期政策导向，便成为有待讨论的重要问题。

共同富裕是社会主义的本质要求，也是我们党一贯的执政理念。早在改革开放初期，邓小平同志就提出“社会主义的本质，是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕”。但囿于我国彼时较低的经济发展水平，共同富裕缺乏坚实的物质基础。经过四十余年的改革开放，我国已一跃成为GDP总量世界第二的经济体，并解决了绝对贫困问题，社会主要矛盾转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之間的矛盾。值此大背景下，我们党将实现共同富裕设立为主要的政策目标，并将之视作实现“中国式现代化”的关键一环。

共同富裕的内涵多元，但提高低收入群体收入、扩大中等收入群体规模、调节高收入群体收入，形成中间大、两头小的橄榄型分配结构，是其核心诉求。个税法具有较强的收入调节能力，故而在党的二十大报告中被视作达致前述目标的重要制度工具。但应指出，个税建制的完善不应从提低、扩中、调高三个维度均衡发力，而是应以扩中作为主要的建制目标。一方面，共同富裕不是劫富济贫，我国个税法本就有浓厚的调高意味（我国个税最高边际税率在国际上处于较高水平），若进一步以调高为指引修改个税法，可能会导致人才与资本外流等不利后果。另一方面，我国个税从建制之初就将低收入人群排除在纳税人的范围之外（1980年的免征额为800元/月），至今依然如此（综合所得的一般费用扣除额为6万元/年）。域外视角观之，即便是以个税收入作为首要收入、经济高度发达的美国，也只有收入居于总人口前46%的人群需要纳税，且后50%的个税纳税人承担的平均税率只有3.5%，贡献的个税收入仅占3.1%，其完全可以不纳入个税的征税范围之内。因此，长期来看，低收入人群不在我国个税法的照拂范围内，其至多只能调节中低收入人群，“提低”的责任交由社会法和财政法承担更为合适。

只有设立并完善专项附加扣除，才能在个税领域内实现扩中目标。对于提低和调高而言，专项附加扣除并不重要：低收入人群本就不用缴纳个税，专项附加扣除存在与否，对高收入人群的影响都不大。但对于扩中而言，专项附加扣除具有至关重要性。所谓扩中，无非是使更多中低收入群体上升为中等收入群体、避免中等和中低收入群体退化至下一个阶层。欲实现前述目标，就必须针对不同纳税人的境况精准施治。例如，减少中低收入群体因基本生活需要和有利于实现阶层跃迁行为（如教育投资）而承担的税负，当中等收入群体因灾害或意外而导致收入实质减少时降低其税负。只有关注纳税人税负能力的专项附加扣除可以精准识别纳税人的境况，为精准扩中、实现共同富裕提供制度基础。但遗憾的是，目前的专项附加扣除项目仍不够多元，未能充分识别纳税人的税负能力，甚至一定程度上具有“抑中”效应。为实现共同富裕，今后仍有必要设立更多项目。

（三）可能的反驳梳理及其回应

以上更多是从应然的角度讨论个税专项附加扣除的扩围趋势，但对于制度变革问题，不能仅在纸面上叠床架屋，还有必要进一步讨论其可行性。下文拟针对几点可能的质疑作简要回应。

第一个可能的质疑是，增设专项附加扣除将进一步缩小个税收入的体量，削弱个税法的再分配效果。专项附加扣除的扩围是个长期性工程，并非要求立即构建起一个完备的专项附加扣除体系。从长期的视野出发，虽然一般费用扣除额在当下很高，但待其因经济发展和通货膨胀而实质贬损时再逐步设立其他专项附加扣除项目，就可以平衡总费用扣除额，从而稳定个税收入体量。更为根本的回应是，不能简单地将个税收入体量缩小理解为再分配效果不彰，个税法为实现共同富裕的主要贡献是扩中，此根本导向决定了大量低收入人群、乃至中低收入人群不可以纳入征税范围之内，因此，即便设立专项附加扣除导致个税收入体量略有缩小，也并不会削弱、反倒是增强了个税法的再分配效果。

第二个可能的质疑是，增设专项附加扣除会导致财政收入减收，在全球经济萎靡、我国财政支出不断增长的当下，专项附加扩围不具有财政可行性。首先，只要采取渐进式改革的进路，专项附加扣除扩围并不会导致财政减收。其次，即便财政因改革而在短期内减收，但长期来看，改革能涵养税收、增加收入。可资例证的是，我国个税收入在2018年虽因个税修法而减少，但到2021年就顺利超过2018年的数值。最后，虽然个税法兼具组织收入与调节分配的二元功能，但其组织收入的效率显然不如增值税、企业所得税和消费税，实现财政保收，应发挥比较优势，不应过于苛责个税法。

第三个可能的质疑是，设立过多的专项附加扣除项目，可能会导致个税税制变得过于庞杂，并影响稽征效率。一方面，我国个税税制在结构与内容两方面都趋于简单，如果仅是设立更多的专项附加扣除项目，并不会使税制复杂化。另一方面，可以采取定额扣除的方式提高稽征效率，实际上，目前已有的六个项目中，仅有大病医疗项目采取据实扣除。

二、个税专项附加扣除的类型化建构

（一）域内外视阈下的费用扣减项目

既然专项附加扣除的扩围具有正当性与可行性，接下来的问题便是，应该新设哪些专项附加扣除项目？本文的基本思路是，在广泛了解域内外个税扣除项目的基础上，提炼出个税扣除项目的理想类型，进而在扩中目标的指引下，对前述理想类型作价值判断并提出方向性的建制意见。本段落负责的是理想类型的提炼工作。有三个要点需加以说明：其一，本文关注的重点是域内外各国和地区如何界定纳税人的税负能力，故而税后抵免、减免项目也在考察范围内，在非税收优惠的语境下，税后抵免、减免与税前扣除的差异主要表现在技术上，二者都服务于量能课税的实现。①其二，就样本的选择而言，我国大陆和我国台湾地区、香港地区、澳门地区均在考察之列，域外国家则以个人所得税制、尤其是综合所得税制较为发达的美国、瑞典、德国、日本、韩国、泰国作为考察对象，这六个国家中既有发达国家，也有发展中国家，既有欧美国家，也有亚洲国家，于我国而言具有较高的比较价值。其三，为便利表达，笔者对项目名称作了统一处理，如我国设有3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，我国台湾地区设有幼儿学前特别扣除，表1将该类项目统一称为“幼儿照护”；此外，为彰显各国与经济体个税扣减项目的细微差异，表1的项目并不与现实中的项目完全对应，如日本所得税法上的“杂损扣除”对应表1的“灾害损失”和“他人不法行为所致损失”两个项目。

由表1可以得出三点初步结论：第一，我国的个税费用扣除体系较为粗糙，精细化的空间非常广阔。第二，各国与经济体的个税扣减项目多与本地国情相结合，如地震频发的日本专门将地震保险费列为扣除项目。第三，由于自然、经济环境和社会体制不同，各国与经济体个税扣减项目存在非常大的差异，如美国由于缺乏普惠性的公共医疗体制而允许扣除医药费用，而瑞典的公立医疗非常发达且收费低廉，故而不允许扣除医疗费用。以上结论提醒我们，对于专项附加扣除扩围方向的思考必须立足于本国国情。

（二）基于制度经验的理想类型提炼

理想类型是马克思·韦伯提出的一种提炼社会现象的方法，其指向的并非事物本质，而是观察者所关注的某一特征。横看成岭侧成峰，上述扣减项目可以依观察角度的差异而被提炼为不同的理想类型，此种方法可以在最大程度上揭示上述项目的不同功能侧面，为后文判断专项附加扣除的扩围方向奠定基础。

首先，从费用的主客观属性出发，前述项目可以被划分为客观费用项目和主观费用项目，这是最基本的类型化角度。其次，从所满足的需求出发，前述项目可以被划分为个人工作需要项目（与客观费用项目重合）、个人及家庭基本生存需要项目、教育需要项目、安全需要项目、社交需要项目及高品质生活需要项目。再次，从费用的来源出发，前述项目可以被划分为资本性费用项目和非资本性费用项目。最后，从费用是否具有政策属性出发，前述项目可以被划分为政策性费用项目和非政策性费用项目。个税扣减项目都具有一定的社会效果，或多或少带有政策性，此处所谓的政策性费用项目，主要是指具有明显行为引导性、与实现量能课税联系不密切的项目。

三、个税专项附加扣除的制度改进建议

（一）“扩中”目标指引下的类型优化

前文述及，为实现共同富裕，应以扩中作为个税建制的主要完善方向，而扩中包含使更多中低收入群体上升为中等收入群体、避免中等和中低收入群体退化至下一阶层两个维度。下文将以此为标准，具体检视我国个税专项附加扣除的不足，以及今后的扩围方向。

首先，从费用的主客观属性出发，由于七项专项附加扣除的引入，我国个税法的主观费用扣除体系已经比客观费用扣除体系更为精细化，后者仍停留在粗疏的概算扣除阶段。此种粗疏事实上导致了抑中的结果，包括高校教师、科研机构工作人员、律师、设计师、医生在内的诸多中等收入群体都有购置高价工具和职业服装的需要，现有的概算扣除模式很多情况下难以涵盖此类费用。确定主观费用扣除规则需考虑社会的一般需要和国家政策，如何界定纳税人的主观税负能力并设立相应的费用扣除规则存在较大争议，但客观费用以应扣尽扣为原则是学界共识。此外，中等收入和低收入群体的主要收入来源是勤劳所得，资本所得仅占很小比重，完善客观费用扣除体系对于扩中的意义甚大，性价比也最高。因此，对于域外的客观费用项目，应优先加以借鉴。当然，稽征效率也是必须要考虑的因素，域外许多客观费用项目（如业务相关房租费）采取据实扣除模式，需由纳税人提交相应证明材料，其审核工作會给税务机关带来较大的行政压力。从平衡税收公平与稽征效率的角度出发，应优先引入适合采用定额扣除或易于查证，且最能有效扩大中等收入群体规模的客观费用项目，包括职业服装费、进修训练费、职业设备及工具费、交际费、差旅费、交通费、因工搬迁费、因工医疗费及水电通讯等支出。

其次，从所满足的需求出发，个人及家庭基本生存需要是底线性的需求，必须加以满足。我国个税法虽已设立赡养老人、3岁以下婴幼儿照护、大病医疗等专项附加扣除项目，但仍存在三点根本性的缺失：第一，纳税人对于配偶和其他亲属的扶养义务未得到充分考量，使更多人口得到高质量扶养是扩中的重要前提；第二，我国老龄化日益严重，老年人口尤其是失能老年人口不断增多，年轻一代的长期照护压力增大，但现有的项目无法涵盖长期照护失能老人和残障者的费用，这将加剧因病致贫、因伤致贫的可能；第三，生育也是扩中的途径之一，中等收入群体是培育高质量人口的主力军，为鼓励其生育，应将生育费用也视作主观费用，但我国的大病医疗项目只能扣除与基本医保相关的医药费支出，未涵盖生育费用。因此，我国应优先引入扶养配偶、扶养其他亲属、长期照护、身心残障、生育费用等项目。教育需要项目位于第二位阶，因为教育是阻隔贫困代际传递、促进阶层流动的关键进路，能够为中等收入群体提供最多的生力军，因此对于教育费用，应尽量允许扣除。我国个税建制在此方面较为完善，设置了子女教育和继续教育两个项目，基本可以涵盖相关费用，但从进一步促进阶层流动的角度出发，可以考虑允许勤工俭学的学生或其家长适用额外的扣除额。安全需要项目位于第三位阶，其原因在于，虽然该类项目可以一定程度上避免阶层退化，但对于扩中的贡献不如发展性的教育需要项目。我国地域辽阔，各种自然灾害频发，地震、洪水等自然灾害可以在短期内给纳税人造成极大的经济损失，恶劣的犯罪行为也是如此，它们是导致阶层退化的重要原因，故而有必要引入灾害损失和他人不法行为所致损失项目。至于财产交易损失，更多是市场的投机性和波动性所致，国家无必要帮助纳税人分担该损失。社交需要项目和高品质生活需要项目位于第四位阶，这些项目更多服务于提高纳税人的生活质量和实现自我成就，属于“奢侈性项目”，与扩中的建制目标相悖，除确有必要外暂时无需引入新的项目。

再次，从费用的来源出发，资本性费用项目往往与“超前消费”挂钩，故而只有事关国计民生的资本性费用才可以获得扣除。对于我国的中等和中低收入群体而言，最大的支出是房屋购置费用，受土地财政影响，我国房价总体而言高于经济发展水平，大多数中等和中低收入群体都需要贷款才有能力购置房屋。因此，我国设立住房贷款利息项目是非常合理的，目前暂无必要引入其他资本性费用项目。

最后，从是否具有政策性出发，对于政策性费用项目应采取审慎引入的态度。一方面，应避免产业政策影响个税建制，因为个税法的主要建制目标是贯彻税收公平，实现共同富裕，至于如何引导产业发展，应交由增值税法、企业所得税法和消费税法负责。另一方面，对于具有浓厚公益属性的社会政策项目（如捐款），可以考虑进一步引入，但此类项目更多具有锦上添花的性质。

综合上述，我国应优先完善客观费用项目体系。在主观费用项目中，则应按照个人及家庭基本生存需要项目、教育需要项目、安全需要项目、社交需要项目、高品质生活需要项目的顺序设立新的子项目，至于资本性费用项目和政策性费用项目，可暂时不予扩围。

（二）新设项目的制度要素勾勒

前文从类型维度对个税专项附加扣除体系的完善提出建议，为免失之简单，本部分将进一步对新设项目的具体制度要素作概要讨论。

第一是费用扣除模式的选择。我国的专项附加扣除体系以定额扣除为原则、据实扣除为例外。考虑到我国个税纳税人的绝对数量较多，且个税收入体量不大，对于个税稽征的成本，应尽量予以控制，故而现有的做法具有合理性，今后应予延续。但对于部分对纳税人影响重大，且不据实扣除就难以准确衡量纳税人税负能力的项目，还是应采取据实扣除模式，客观费用项目中的因工医疗费用，以及主观费用项目中的灾害损失、他人不法行为所致损失，都有必要采取据实扣除。进言之，由于前述项目对应的事件较少发生，税务机关审核相关资料的压力也较小。

第二是扣除额的设定。我国目前的一般扣除额为每年6万元，挤压了其他费用扣除项目的作用空间，因此新设立的专项附加扣除项目不宜设定过高的扣除额。我国采取的也正是这一思路，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除的扣除额为每个婴幼儿每月1000元，与子女教育的扣除额持平。新设项目需进一步明确的要点有二方面：一方面，我国是个地域辽阔且区域经济发展不平衡的大国，且前文提及的所有应新设项目的费用数额都与经济发展水平存在密切联系，故而有必要借鉴住房租金专项附加扣除的制度模式，根据地域设置不同标准的定额。另一方面，对于采取据实扣除模式的新设主观费用项目，都应设置最高限额。主观费用的数额往往与纳税人的财力直接相关，新设项目的目的是避免纳税人承担过重之税负，以致阻碍共同富裕的实现，而非提高其生活品质，故而应在社会一般公众所认可的范围内设定最高限额。

第三是扣除主体的范围。我国个税法对专项附加扣除的扣除主体范围作了较大限制。在现有的七个项目中，子女教育、继续教育、3岁以下婴幼儿照护的相关支出只能由费用发生者的父母扣除；赡养老人的相关支出只能由费用发生者的子女扣除；住房贷款利息只能由纳税人或其配偶扣除；住房租金只能由承租人扣除；大病医疗可由费用发生者本人及其配偶或父母扣除。相关费用的发生虽是必然，但稅负却未必总是遵照典型情形而由税法预期的主体承担。例如，可能出现未成年人的父母去世而由其近亲属扶养其成长的情况；又如，若长辈年纪较大，子辈也已经退休，实际承担赡养老人经济责任的便是孙辈，但根据现行税法，前述两种情形下实际费用承担者都无法适用相应扣除项目。部分域外制度已经考虑到这一点，故而对于扣除主体的范围持较为宽容的态度。以我国香港地区为例，赡养祖父母和外祖父母也可以享受免税额，长者住宿照顾开支也可由承担本人或其配偶的父母/祖父母/外祖父母的纳税人扣除。因此，虽然客观费用只能由费用发生者本人扣除，但对于主观费用、尤其是个人及家庭基本生存需要项目，不妨扩大扣除主体的范围，所有可能的费用承担者都应被纳入其中。

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（责任编辑：李新）