国家审计如何参与腐败治理

李宗彦 胡杨

[摘要]国家审计作为国家廉政建设的重要制度支柱之一，在腐败治理体系中发挥着独特作用。但受政治文化環境、廉政制度体系及国家审计模式等因素影响，各国审计机关腐败治理实施路径和策略也有所不同。本文以韩国、新加坡、印度三个亚洲国家为研究对象，对三国最高审计机关参与腐败治理的制度环境、行动策略及路径开展多案例比较分析，以归纳出不同制度情境下国家审计机关参与腐败治理的一般化模式及差异化路径，为新时代背景下提升中国国家审计参与腐败治理的效能提供经验借鉴与政策建议。

[关键词]最高审计机关   腐败治理   多案例比较研究   国家审计

本文为国家社会科学基金项目“全球经济治理变局下中国参与国际会计准则治理策略与路径研究”（18BJY019）阶段性成果

党的十八大以来，腐败治理作为国家治理的一项系统工程，在中国特色社会主义新时代取得了重要成果。腐败治理作为全球化议题，也引起了各个国家、国际组织的广泛关注。国家审计作为国家廉政建设的重要制度支柱之一，在腐败治理体系中发挥着独特作用。虽然国内外对国家审计的腐败治理作用已经形成共识，但由于审计体制的差异，不同国家在审计参与腐败治理的路径与策略上也有所不同，而基于单一国家的审计腐败治理案例研究结论并不具有普适性。本研究以韩国、新加坡与印度为多案例研究对象，通过对不同制度情景、不同审计模式下最高审计机关参与腐败治理的路径与策略展开比较分析，以归纳出国家审计参与腐败治理的一般化模式及差异化路径。在此基础上，为我国国家审计腐败治理制度的深化改革提供国际经验，并为新时代提升我国国家审计参与腐败治理效能提供政策建议。

一、案例背景介绍

（一）韩国腐败治理体系

1.韩国反腐败制度体系。

自20世纪90年代起，韩国政府相继修订了《公职人员伦理法》等相关法案，逐步建立了财产申报制、金融实名制、房地产实名制等有助于腐败治理的法律制度体系。进入21世纪，韩国政府又分别制定了《腐败防止法》《特定经济犯罪加重处罚法》《腐败公务员处罚强化对策》等法律法规，进一步加强了对腐败行为的问责。2016年，韩国政府再度加大腐败打击力度，出台了有“史上最严反腐败法”之称的《禁止不正当请托与收受财物法》（又称金英兰法）。2020年，在文在寅政府推动下，韩国政府又出台了《高级公职者犯罪调查处法》，从而形成了一套涵盖腐败预防、腐败侦察、腐败问责等不同维度的法律制度体系。

2.韩国反腐败机构设置。

根据反腐败系列法律法规，韩国政府设立了四个具备反腐败职能的组织机构，分别是大检察厅、审计监察院、反腐败和公民权益委员会以及高级公职者犯罪调查处。

（1）大检察厅。大检察厅隶属于法务部，受总统、国务总理和法务部部长领导，在层级上对应于大法院，是对腐败行为及腐败分子进行侦查起诉的行为主体，其直接侦查的主要对象为四级以上公职人员利用职务犯罪的案件。《高级公职者犯罪调查处法》发布之后，大检察厅部分反腐败职权正在向高级公职者犯罪调查处转移。

（2）审计监察院（BAI）。BAI建立于1963年，作为韩国最高审计监督、行政监察机关，由总统领导并独立于国会、政府、法院。BAI不仅关注财务与绩效审计，还注重减少官员的腐败行为，是执行公共权力监督的反腐败主体。

（3）反腐败和国民权益委员会（ACRC）。成立于2008年的ACRC由韩国国务总理办公室直接领导。其前身为国民信访委员会、国家清廉委员会和国务总理行政审判委员会这三个政府实体。除腐败防止职能之外，ACRC还有信访投诉调查和处理等综合的职能。

（4）高级公职者犯罪调查处。高级公职者犯罪调查处是依照《高级公职者犯罪调查处法》于2021年新成立的独立于检方的反腐败机构，旨在弥补韩国反腐败体系对于高级公职人员腐败行为打击不力的漏洞。其调查对象包括总统、国会议员、大法院院长、总理等高级公职人员。

（二）新加坡腐败治理体系

1.新加坡反腐败制度体系。

新加坡在反腐败制度建设上主要有两项立法。一是1969年颁布、历经数次修改的《防止腐败法》。《防止腐败法》适用对象广泛，同时适用于公共部门和私营部门涉腐人员。二是1989年颁布的《没收腐败、贩运毒品和其他严重犯罪所得法》，该法规定腐败犯罪的违法所得应依法没收。这两部法律使得腐败在新加坡成为“高风险低收益”的违法行为，从而有效抑制了腐败的主观意图。

2.新加坡反腐败机构设置。

新加坡作为设置独立专职反腐机构的代表性国家，其完善的反腐制度与机构体系是确保其政府清廉的重要基础。

（1）贪污调查局（CPIB）。CPIB是新加坡唯一拥有法律授权的腐败犯罪调查机构，直接隶属于总理公署。局长由总理直接任命并只对总理负责，专门负责依法调查和预防政府、企业中的贪污贿赂行为，并重点侦查公共机构的贪污贿赂案件。除了调查权外，CPIB还被赋予搜查、扣押以及逮捕的重要权力，使得CPIB成为新加坡治理腐败的有力工具。

（2）审计长办公室（AGO）。作为新加坡的最高审计机关，AGO的使命是审计并向总统和议会报告公共资金是否被经济、高效和有效使用，以加强公共问责制。AGO不会特别针对腐败展开审计调查，但在对公共资金审计过程中，AGO通常会与CPIB展开联合腐败调查。

（三）印度腐败治理体系

1.印度反腐败制度体系。

自宣告独立以来，印度出台了多部与廉政和反腐有关的法律，例如：（1）1988年出台的《防止腐败法》。这是一部旨在统一和修正与防止贪污相关的法律，对腐败案件的侦查、起诉、审判和定罪量刑、适用范围及其他反腐败法律的适用作了详细规定。（2）2005年实施的《信息权利法》。该法案明确了印度公民对于公共部门信息的知情权，促使公共部门的行为向透明化转变。除此之外，印度还颁布了《中央文官行为准则》和《举报人保护法》，加强了对公职人员行为规范的要求，强化了腐败案件举报人保护机制。

2.印度反腐败机构设置。

印度的反腐败机构分布在多个政府部门，主要包括：（1）中央監察委员会。该委员会成立于1964年，是印度最高反腐败专门机构，对其他政府部门及组织的腐败行为展开独立监督。（2）中央调查局。中央调查局成立于1963年，主要负责对中央政府下属公务人员的腐败案件展开调查并采取相应措施。（3）官员腐败调查机构。根据2013年发布的《官员腐败调查法》，印度联邦和各州分别设立了官员腐败调查机构，专门调查针对特定重要公职人员的腐败指控。（4）主计审计长公署（CAG）。CAG是印度最高审计机关，有权审计印度中央政府和邦政府的所有收支，以及由政府提供大量资金的自治机构及公司的收支，CAG通过对公共资金的审计有限度地参与腐败治理工作。

二、国家审计参与腐败治理的策略分析

（一）韩国国家审计参与腐败治理的策略

受政府对腐败治理体系高度重视的影响，韩国审计监察院（BAI）也被授予了较为广泛的腐败治理授权，承担着多数国家审计机关所不具有的监察职能，并有权开展针对公共部门与公职人员的行政监察。虽然BAI拥有较高的腐败案件调查权与处理权，但同时强调腐败治理过程中社会公众的参与，创新地提出了“参与式”审计制度。

1.发展“参与式”审计制度。

“参与式”审计制度是BAI打击腐败的重要方式，也是BAI快速响应外部需求的重要形式。除了每年主动计划并实施的审计活动外，BAI也依法响应韩国公民的审计诉求，从中选取数十个项目开展审计。一般而言，“参与式”审计的内容主要包括四个方面：一是与政策执行和项目开展中预算滥用有关的事项；二是由于机构道德风险而导致政策落实或项目开展受阻的事项；三是因国家行政事务或机构不合理而需要改进的事项；四是公务人员违法、腐败行为或被认定为严重损害公共利益的事项。

社会公众可以通过在线反馈或写信等方式，将审计请求提交给BAI接待中心，经审计请求调查局完成合规性审查后移交审计请求审查委员会。经过BAI委员会成员与外部专家所组成的BAI公民审计请求审查委员会讨论通过后，BAI下属的审计请求调查局需要在180天内完成相应的审计工作，审计活动完成后，审计结果需要在10日内通过BAI官网以公开的形式通知审计请求方。

2.重视和发展信息化审计技术。

20世纪90年代，韩国大力推进国家信息化建设，将信息技术广泛应用于政府公共行政服务。 BAI在此期间开发了“国家审计活动信息系统（NAIS）”，将中央部门及地方政府等的主要机构连接到该信息提供平台，以减少BAI和内部审计机构之间的重复审计。1999年，BAI与财政部合作推进了“国家金融信息化”项目，财政部直接将预算、资金、支出等财务数据在线提交给BAI审计。2004年，BAI制定了“信息战略计划”，着手开发“E-审计系统”，将审计工作实现全过程电子化。信息化审计的发展，使得BAI在腐败治理中发挥实时监督的优势，降低了腐败监督成本并有效提高了腐败治理效率。

（二）新加坡国家审计参与腐败治理的策略

1.综合运用多种审计方式关注舞弊与腐败风险。

作为新加坡最高审计机关，审计长办公室（AGO）主要开展三种类型的审计活动，分别是财务报表审计、选择性审计及专题审计。AGO通常不会特别针对腐败展开审计调查，而是在上述三种常规审计类型中嵌入腐败治理功能。在财务报表审计中，AGO对所有政府部门及办公室、法院及议会的账目进行审计。广泛的审计覆盖可以使AGO及时发现公共部门财务信息中存在的舞弊线索，并将其移交给警察部门或贪污调查局（CPIB）作进一步调查。在选择性审计中，AGO会对被审计单位与账目相关的选定活动和操作是否存在违规进行检查，这种方法使得AGO可以在高风险领域更加深入地审计，发现潜在的腐败风险。专题审计是指对选定行业或部门展开深入审计调查，可能涉及一个以上的公共部门实体。在专题审计中，AGO可以有针对性、系统性地评估某个职能领域公共部门的财务与控制，关注特定领域的腐败风险。

2.充分发挥审计报告的沟通与信息披露作用。

AGO还重视通过审计报告传递与披露涉及腐败信息。在审计工作完结之后，所有审计意见和建议都会通过AGO邮件管理系统发送给各政府部门常任秘书、机构负责人及其他相关实体负责人。对审计发现的关键事项，如渎职行为、具有重大财务影响的失误、系统性或常见失误，将被纳入年度审计报告并提交给总统。总统应当根据新加坡《审计法》第三条的要求再将审计报告提交给议会。议会下的公共账户委员会将对年度审计报告进行审议，并在其认为必要的情况下，要求公共部门实体对过失做出解释。这种双重审计报告报送机制提升了腐败预防与处理的时效性。此外，AGO在其出具的年度审计报告中，还会对审计中发现的“可能的违规行为”进行列示公开，发挥了腐败预防与预警的功能。

3.与贪污调查局（CPIB）建立协同工作机制。

在腐败治理领域，AGO定位于发现并揭示存在的腐败行为，并给CPIB提供案件线索，CPIB则负责主导案件的侦查。AGO与CPIB在腐败治理中建立了包括案件移送在内的协调机制。除了案件移送外，AGO和CPIB还形成针对特定案件的协商机制并展开联合行动，二者在有效合作基础上成为新加坡廉政体系中的重要机构。

（三）印度国家审计参与腐败治理的策略

1.充分关注腐败风险。

2006年，主计审计长公署（CAG）发布了《舞弊审计条例与规则》用以指导审计人员如何关注舞弊风险。这份文件分别从财务审计、绩效审计、公共收支审计、国际组织援助审计等常规审计项目视角，对审计人员应当关注的舞弊风险做了归纳。如在财务审计中，应当关注财务报告舞弊、资产挪用舞弊等风险；在绩效审计中，应重点关注舞弊相关内部控制的有效性；在公共收支审计中，应重点关注公共资金使用的合法合规性以及内部控制充分性；在对世界银行等国际组织援助审计中，应充分关注援助资金使用的合规性及项目执行效率。同时，这份文件也对CAG反腐败审计的工作流程进行了规范，列示了常见的舞弊检查程序和腐败风险高发领域。

2.注重审计机关的报告能力。

CAG十分重视审计报告在腐败治理中的作用，试图在审计报告中提供更多涉及腐败的信息。如2010年11月，CAG向议会提交了一份审计报告，指出前信息技术和通信部长违反相应规定，低价向多家不符合资质要求的电信运营商发放第二代移动通信技术（2G）通信执照和军民两用通信执照，导致1.76万亿卢比损失，从而揭示了这起印度“史上最大”的政府腐败丑闻。又如2012年3月，CAG发布了一份报告，指出印度政府在2004年至2009年期间以低效的方式分配煤田，致使国家收入减少1.86万亿卢比，迅速引起中央调查局的关注与介入调查。

三、国家审计参与腐败治理的机制及路径：多案例比较视角

国家审计参与腐败治理离不开法律授权、战略规划及有效的实施路径。韩国、新加坡与印度三国最高审计机关在腐败治理机制及实施路径上也各有特色，本部分将从多案例比较视角归纳出国家审计参与腐败治理的一般策略与路径。

（一）国家审计在腐败治理中的立法授权

韩国、新加坡与印度都赋予了各自国家审计机关与之职能定位相匹配的法定职权（见表1）。相比之下，韩国的最高审计机关BAI获得了较为广泛的腐败治理授权，承担了多数国家审计机关所不具有的监察职能，有权开展针对公共部门与公职人员的行政监察。而新加坡及印度由于设立了专职反腐败机构，因此对最高审计机关的法定授权并未超出经济监督范畴。

（二）国家审计战略规划中对腐败治理的定位

虽然三国对审计机关腐败治理的立法授权范畴不同，但三国最高审计机关都在其使命和愿景之中突出了“社会公平公正、透明度、良治”等战略目标（见表2）。这些战略目标的实现要求审计机关在其权责范围内尽可能揭露、消除腐败现象。由此可见，在缺乏正式腐败治理授权的情况下，最高国家审计机关仍然可以通过其战略规划为国家审计参与腐败治理提供价值指引。

（三）国家审计在腐败治理中的实施路径

本文案例分析中的三国最高审计机关主要通过两个渠道参与腐败治理。第一个渠道是依托审计的经济监督职能定位，围绕公共资金与公共问责对腐败和违法行为做出揭示与报告（以下简称“审计反腐”）。第二个渠道是与其他反腐败机构合作，建立协同腐败治理网络（以下简称“协同反腐”）。

在审计反腐方面，关注腐败风险、突出内部控制、强化审计报告成为审计機关参与腐败治理的基本方式。审计机关通常并不承担审计监督以外的监督职能，多是通过其职权范围内的审计监督活动发挥腐败治理作用。如在审计业务的规划阶段，充分考虑被审计单位的性质，关注容易发生腐败的风险环节；在审计活动的执行阶段，充分了解被审计单位的内部控制，寻找腐败内控薄弱环节；在审计报告阶段，为腐败案件的进一步调查审理提供证据与线索。

在协同反腐方面，审计机关与其他腐败治理机构及社会公众的合作尤为重要。不同腐败治理机构的协同合作有助于弥补不同行业、不同部门的腐败治理机构在职能权限及专业性方面的不足。与社会公众的协同则有助于扩大腐败监督的主体覆盖范围，既能够满足社会公众的信息需求，提高公共部门的透明度，也有助于政治信任的提升，促进公共部门的廉政建设。

四、启示与政策建议

审计作为预防、揭示及抵御腐败的有效制度安排，在国家廉政体系中发挥越来越重要的作用。但各国对审计腐败治理的定位、实现路径及目标仍存在不同认识，如何实现审计腐败治理效能也缺乏统一与整合的框架体系。本文基于韩国、新加坡与印度三国国家审计腐败治理实践经验的案例分析，总结了不同制度情境下审计腐败治理的目标、策略、路径及保障机制，为我国国家审计优化腐败治理路径、提升腐败治理效能提供了有益借鉴。我国可以从优化国家审计腐败治理外部环境、明确国家审计腐败治理职能定位、强化腐败治理协同机制建设、完善国家审计腐败治理制度体系等角度提高审计腐败治理效能。

（一）优化国家审计腐败治理的外部环境

政治制度、法律环境、文化背景等外部环境影响甚至决定了国家审计腐败治理的基本定位及职能发挥。韩国、新加坡、印度三个国家对审计参与腐败治理都做了充分的立法授权，包括在宪法中明确审计监督的对象和范围、通过专项审计立法为审计参与腐败治理提供具体的切入点和技术指引。虽然三个国家在审计腐败治理制度建设上都较为完善，但韩国、新加坡具有良好的腐败治理外部环境，从而为审计参与腐败治理提供了良好的外部制度环境和社会期待，而印度的政治环境以及腐败治理体系存在着系统性的问题，这就使得CAG的腐败治理效能难以有效发挥。随着我国中央审计委员会的组建、审计全覆盖要求的提出，我国国家审计腐败治理的外部环境也不断得到优化。我国宪法及《审计法》都明确赋予审计机关在经济监督方面的职能与定位。尤其是2021年新修改的《审计法》强调“坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”，为我国国家审计机关依法履行腐败治理职能提供了政治保障。

（二）明确国家审计腐败治理的职能定位

韩国、新加坡与印度的案例表明，国家审计参与腐败治理的有效途径是结合审计经济监督这一基本职能展开。对财务收支、经济绩效、经济责任的审计是国家审计参与腐败治理的切入点和重要抓手。我国审计机关在实现腐败治理目标时，应客观认识腐败治理与审计主责主业之间的辩证关系。经济监督作为国家审计的主责主业，始终是腐败治理的重要工具。我国审计机关应根据宪法及《审计法》明确赋予的经济监督职能定位，通过审计主责主业展开腐败治理活动。

（三）强化跨机构合作及腐败治理协同机制建设

多国案例分析均表明加强审计机关与其他反腐败主体之间的协同是国家审计有效参与腐败治理的重要方式。腐败治理体制建设是一项系统性工程，涵盖了不同腐败治理主体与规范体系。国家审计通过审计专业技能、对被审计单位内部控制的了解，具备了其他腐败治理主体所没有的腐败调查能力。加强审计机关与其他反腐败机构的协同，有助于形成腐败治理合力，提高监督的效果与问责的效率。审计机关还要加大与不同审计主体在腐败治理上的合作协调，比如与被审计单位的内部审计机构形成合力，通过指导内部审计机构工作、借助内部审计力量、利用内部审计成果等方式，强化与内部审计机构在审计腐败治理上的协同合作。随着我国监督监察制度的完善及审计全覆盖格局的形成，进一步完善新时代腐败协同治理体系将成为我国国家审计机关提升腐败治理效能的重要途径。

（四）完善国家审计腐败治理的制度体系

制度体系的完善是国家审计参与腐败治理的基本前提。首先，在制度体系上，我国应当将审计腐败治理职能优化纳入新时代中国特色社会主义国家审计制度改革之中，在审计参与腐败治理权限、审计调查手段以及审计资源配置等方面做出具体规范。其次，在审计工作流程上，审计机关可以在审计项目管理、审计取证、审计报告、审计移送及审计整改等不同环节细化审计腐败治理的制度规范，实现流程上的制度化与規范化。最后，在审计业务类型上，可以根据不同业务领域的审计目标和审计对象特点考虑审计腐败治理的切入点，包括在自然资源资产审计、经济责任审计、政策跟踪审计等不同领域识别出腐败高风险点，为我国国家审计参与腐败治理提供更多的切入点与抓手。

（作者单位：浙江财经大学会计学院，邮政编码：310018，电子邮箱：zongyanli@hotmail.com）

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