优化营商环境视域下税务约谈制度的构建

内容提要：推进非强制性执法方式是优化营商环境的目标，税务约谈制度在形式要义和功能定位上可以视为非强制执法手段的创新，是柔性执法的体现，因此被执法机关大力推行。但检视制度本身，存在立法质量不高、约谈范围模糊、约谈记录规定不明、程序规范偏弱等问题，成为制约税务约谈制度发挥功能的主要因素。因此，有必要审视税务约谈制度的不足，结合本土实践，借鉴域外税务约谈有益经验，从制度和实践层面强化税务约谈的立法规范，完善税务约谈的构成要素，促进税务约谈制度有效运行。

关键词：税务约谈；营商环境；建构路径

中图分类号：F812.423  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）01-0040-07

2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》进一步提出要创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。可见，税务约谈制度进入税收执法领域已经被顶层设计所重视，成为优化营商环境的重要执法手段。实践中，域外的税务约谈制度已经趋近成熟。例如：在加拿大，纳税人与税务局可以就评税税额进行约谈，并达成协议；在意大利，纳税双方甚至可以就审计中的问题进行约谈。相较而言，我国税务约谈制度的建设还处于探索阶段，国家税务总局2005年制定的《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）①（以下简称《评估办法》）对税务约谈作出框架性的规定，但面临上位法缺失和实践操作性不强的难题。在查处骗取留抵退税、虚开发票、偷逃税款的经典案例中，“税务约谈”每每见诸报端，存在执法依据缺失的隐患。税务约谈在税收执法领域的大量应用并没有引起学界对该问题的过多关注，现有的研究成果呈现分散化和表面化倾向。当前，基于优化营商环境的必要性，审视税务约谈制度的不足，亟需完善相关法律。本文遵循领域法研究范式，以税务约谈的理论为铺垫，反思本土实践，借鉴有益经验，秉持税法的空间性和预设性理念，提出优化税务约谈制度的路径。

一、理论阐释：税务约谈的内涵、法理与功能

（一）税务约谈的内涵界定

税务约谈的概念源自我国香港，2003年被引入内地税收征管中，意指税务机关在纳税调查的基础上，发现涉税疑点，通过与纳税人沟通，了解情况，提示警示，政策指导，纠正税收违法行为的双向互动过程。在税法领域，学者对税务约谈的研究较少。在实践中，地方规范性文件则存在不同的范本。有文本指出“税务约谈是指税务机关在一定时期内，对所辖纳税人或扣缴义务人的申报纳税情况、发票使用情况相关的纳税资料进行评估分析，发现纳税异常情况或疑点；在日常检查、税务稽查实施之前，或纳税评估过程中，约请纳税人或扣缴义务人到税务机关进行解释、说明，并给予政策性宣传和辅导，要求纳税人自查自纠，依法补缴税款的一项工作制度。”①也有文本规定“税务函告、约谈是指税务机关根据纳税评估提供的涉税问题和疑点，通过信函或约请纳税人、扣缴义务人到税务机关面谈的方式，要求纳税人、扣缴义务人解释说明相关问题和疑点，督促其自觉依法履行纳税义务、扣缴义务的工作方法。”②相较而言，前者对税务约谈的界定范围较宽，涵盖了整个征管过程，而后者则将税务约谈限定在纳税评估中。实际上，上述界定的核心要义相同，均强调释明疑点、纳税辅导、自查自纠。综合而言，税务约谈可以定义为在税收征收管理过程中，税务机关通过说明、辅导政策、提示警醒等，要求涉税异常纳税人自查整改的一系列制度安排。

（二）税务约谈的法理基础

1.从行政指导说到行政行为说。税务约谈的性质经历了两种学说的交互。行政指导说认为税务约谈发生在纳税人与税务机关间，双向的互动体现了行政指导的本质特征。但税务约谈同时具备税务执法的温度和柔性，也具备严格执法的力度和刚性，而行政指导说的性质无法体现行政约谈的刚性。行政行为说弥补了该理论的缺陷，通过将行政事实行为、行政法律行为和抽象行政行为等纳入行政行为中，扩大了行政行为的内涵，使之兼容性更强，为税务约谈的性质找到了更为合理的理论出处。

2.从行政行为理论到行政过程论。传统的行政行为理论具有特定性，以是否发生法律效果为判断标准，在约谈中不能一概而论，因为约谈具有阶段性和连续性。如果把约谈每个阶段的活动都笼统地认为是行政行为，有违行政行为的可诉性原则。行政过程论为分析行政约谈提供了一个很好的视角，按照该理论，约谈不是单独的，而是由一系列相互关联又独立的行为组成，这些行为具有时间上的连续性，遵循不同的法律规则。行政过程论并非全盘否定行政行为说，而是对该理论的有益拓补。税务约谈中确定约谈对象、发出约谈通知书、进行约谈记录等不同阶段都呈现出特殊的法律意义，既要判断其是否是行政行为，又需要从行政过程论的视角一一分析。

3.从威慑式执法到遵从式执法。长期以来，税收执法偏向于威慑式执法，对纳税人的违法行为辅之以处罚或者刑罚以彰显行政执法的严格性和确定性，由此构建的对抗式关系可能会演化为“猫捉老鼠”的游戏。随着新公共管理運动的兴起，威慑式执法受到质疑。与此同时，“执法金字塔”的范式贡献了遵从式执法理论。相较于威慑式执法容易诱发的对抗，遵从式执法理论以劝导说服为主，更具软法色彩，与税收征管改革所推行的柔性工具不谋而合。借助约谈工具，不仅可以通过磋商节省执法资源，提高执法效率，还能在约谈失灵时拾级而上，应用约谈后续手段补充，实现一种组合式的、多面式的治理，确保纳税主体的遵从行为。

4.从税收精准监管到包容审慎。传统的精准监管强调行政权力的有效性，注重行政行为在监管过程中所达到的最大效果，体现为对违法行为的有力打击。随着优化营商环境理念的深入人心，精准监管被赋予新的时代内涵，税务领域的精准监管具备打击涉税犯罪和提供服务的双重属性，对违法者予以警示，对守法者予以鼓励。包容审慎原则所强调的维护市场主体利益精神与优化营商环境的核心要义高度重合。因此，精准监管和包容审慎，殊途同归，税务约谈制度为两者的互补提供了平台。一方面，通过精准监管发现课税事实，确定约谈对象；另一方面，运用正当约谈实现税款征收和违法警示，保障市场主体正常运行等多重目的。

（三）税务约谈的功能定位

1.以遵从理论为核心。遵从理论立足于劝服与建议。首先，遵从理论认为行政相对人的违法目的呈现多元化，不能一概而论。基于此，税务约谈对不同纳税对象采取多种灵活的方式，针对情况各异的事实和问题进行约谈。其次，遵从理论关注违法行为的预备状态，税务机关通过约谈纳税人，能够及时发现风险，通过劝服、建议、告知违法行为后果，实现警示功能，能在一定程度上阻止偷税等违法行为发生。最后，遵从理论强调政企关系的协作性，鼓励双方开展平等交流对话。税务约谈正是打破了传统的对抗式执法，为纳税人和税务机关构建起一个平等协商对话的场域，使得执法由博弈对抗走向合作共赢。

2.以实现法治为目标。现代市场经济国家多采用更为灵活柔性的行政执法方式，引导市场主体自我调整和自我纠正，由工具理性上的刚性执法转向追求价值理性上的善治目标。在柔性执法的引领下，税务约谈更像是一种工具，走向的价值目标是法治。通过约谈实现的法治体现在两方面：一方面，使得约谈对象履行法定的纳税义务或者遵守税收征收管理程序要求，进而自我反思和修正，主动承担责任，成为守法的践行者，塑造更高级别的納税人形象。另一方面，约谈实现的税收法治进阶，对完善税收执法、机关形象构建等具有时代意义，符合现代税收执法所倡导的“服务型机关”要求。

3.以惩罚性方式为补充。纵观税务约谈的规范性文本和诸多实践案例，税务约谈呈现两种路径：一是行政处罚居于约谈幕后。实践中，税务约谈后，发现课税事实，完成既定目标，此时，税务行政处罚在幕后充当旁观者的角色，意义在于使约谈对象意识到违法可能受到的惩罚，避免约谈对象在协商对话中对法律规定讨价还价，提出法外诉求，使约谈的价值意义打折扣。二是行政处罚居于约谈台前，在税务约谈失灵后，通过处罚抑制税务约谈对象的违法行为，能够始终保证税款征收在法定轨道上。可见，以惩罚性方式作为补充的配套机制能够实现多种执法的优化组合，更有利于优化营商环境。

二、实践观察：税务约谈制度的反思与镜鉴

立足于我国税务约谈的制度供给和实践现状，税务约谈制度尚有一些不足之处，需要审察并借鉴域外有益经验，为完善我国税务约谈制度的建构提供启发。

（一）规范文本滞后

当前，我国税务约谈制度没有上位法作为保障，亦没有一个较为全面的规范性文件作为指引，约谈面临法律规范缺失的问题。

一是上位法缺失。从一般法律文本看，我国《行政诉讼法》《税收征收管理法》均未规定约谈制度。从特殊文本看，2005年国家税务总局发布的《纳税评估管理办法（试行）》（以下简称《评估办法》）第一次以正式文件规定了税务约谈，但在该文本中税务约谈仅作为纳税评估中发现问题之后所采取的措施，没有程序、权利和责任的规定，税务约谈更像是一种工具。近年来，在优化营商环境背景下，税务约谈出现在较多涉税文件中，如《关于进一步深化税收征管改革的意见》《国家税务总局关于进一步完善涉税专业服务监管制度有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第43号）《国家税务总局等六部门关于严厉打击骗取留抵退税违法犯罪行为的通知》（税总稽查发〔2022〕42号）等，但这些文件只是把税务约谈作为一种配套性措施或者一种点缀纳入其中，规定粗略。上位法缺失致使税务约谈面临合法性挑战，不利于执法活动的有效开展。

二是规范性文件制定存在分歧。上位法对税务约谈规定的不足使得地方通过制定规范性文件谋求出路。据笔者不完全统计，自2003年1月至2022年10月，各地税务局根据工作需要，制定的税务约谈相关规范性文件有34个。这些文件在约谈评估、约谈主体、权利义务、约谈监督等方面规定各异，甚至出现了截然相反的程序安排，并且文件中“依据国家有关税收立法、法律规定制定”的模糊规定容易被误认为“层层授权、政出多门”。规范性文件层级效力低，在没有上位法的指导和授权下，税务约谈始终面临行政执法的合法性质疑，也造成实践中的混乱。

观察我国香港、台湾地区及其他国家的实践，税务约谈能够在税收法律、行政程序和司法判例中找到明确的规范依据。我国台湾地区1989年颁布的《税收机关行政救济案件协谈作业要点》将约谈引入行政执法领域，此阶段的约谈仅限于税收审查时使用，目的在于减少复议案件的发生。在执法实践中，税务稽查阶段的约谈应用推动了税务约谈的立法。1992年，在通盘检讨不足之后，台湾地区确立了税务约谈的正式法律文本《税收稽征机关税务案件协谈作业要点》，建立了逻辑清楚的协谈程序，由原来的仅限于行政救济案件扩大到初查阶段。早在1999年，香港特别行政区《税务条例释义及执行指引第11号A》就规定，香港的税务约谈制度是税务审查制度的主要内容。此外，美国《国内收入法典》不仅规定了税务约谈的主体、约谈的情形、约谈的程序和法律后果，而且在第7122条中对税务约谈作出强制性规定，约谈是将民事或者刑事税务法院争讼案件移送司法部门的必经程序，财政部门必须遵守。在司法实践中，美国的纳税人甚至可以在与税务法院争诉时通过约谈达成税收和解。从上述对文本的考察可以看出，税务约谈制度运行成熟的国家和地区均有明确的法律依据，具备权威性和明确性，这正是我国税务约谈制度完善的方向。

（二）约谈范围模糊

约谈范围是税务约谈的主要内容，体现税收法定原则。具体来说，税务约谈包含事项范围和时间范围，前者为采取约谈的法定事由，后者为税务约谈适用的时间阶段。

在事项范围上，现行《评估办法》并未规定税务约谈范围，地方规范文件的规定存在不统一。如《辽宁省地方税务局税务约谈办法》（辽地税〔2005〕169号）①规定了7种约谈的范围、2种不予税务约谈的情形。《上海市国家税务局 上海市地方税务局关于试行纳税评估税务约谈制度的通知》（沪国税稽〔2004〕21号）②则详细列举了13项约谈的范围，对可能涉嫌税收违法的案件要求不得约谈。实践中，通过梳理国家税务总局2022年曝光的骗取留抵退税的典型案例，发现约谈成为诸多案例的前置，存在约谈被不当适用的可能。反观之，我国台湾地区则明确规定了4种可以约谈的情形，其中“有协谈必要、显与有关法令规定不符”的内容为税务约谈制度的发展预留了补充空间，新的情形出现时均可囊括其中。美国《国内税法》规定3种可以约谈的情形，即“是否课税的怀疑、税收可负担的质疑、税收的执行”，并且美国税法规定税务约谈可以由纳税人提起，纳税人可以向税务部门提交认为自己没有欠税的说明和无法缴清税款的证明，特别是纳税人具备无法负担全部税收义务的约谈申请权。加拿大税法规定，纳税人可以就审计的问题与税务官员约谈。

在时间范围上，《评估办法》将税务约谈限定在纳税评估过程中。地方税务局的文件归纳起来有两种：一是税务约谈发生在纳税评估阶段，税务约谈结束之后，有关纳税评估的工作继续。二是税务约谈包含纳税评估，纳税评估是税务约谈程序的组成。在税收实践中，税务约谈被广泛应用，既有出现在稽查阶段的约谈，也有发生在征管阶段的约谈。在美国，约谈可以发生在税收管理的任何环节，包括在税务诉讼程序中。在我国台湾地区，税务约谈发生在审查阶段、复查阶段以及行政救济阶段，也可以因为证据的采用进行约谈，因而整个稽征环节都存在约谈的可能性。加拿大税法规定，纳税人因为评估税额发生异议，上诉部门会指派专人进行复核、调查并和纳税人约谈。

相较而言，上述国家和地区对税务约谈的范围规定更加明确和宽泛，我国对税务约谈的具体事项有必要实现全国统一，税务约谈的时间范围是否包含稽查阶段还需要进一步厘清。

（三）约谈记录规定不明

约谈记录是约谈结果的重要载体和展示，是证明课税事实的主要证据。《评估办法》尚未列明稅务约谈的载体，部分地方对约谈记录的形式和文本模式有所规定，大部分要求以书面形式作出。司法案例中，法院一般将《约谈记录》作为书面证据使用。①

在约谈记录的效力上，我国台湾和香港均认可约谈记录的证据效力。我国台湾地区明确税务约谈需制作约谈记录，载明约谈的时间和地点，约谈的主体和职务，尤其要记录约谈的要点和结果事项，后交由承办人员并同原案呈核。约谈的结果原则上对纳税双方没有拘束力，但对于需要签报核定或者提请复议委员会协谈的案件，纳税双方就必须遵照。这说明，税务约谈记录是纳税约谈结果的主要载体，具有证明力和约束力。我国香港特别行政区对此也有类似规定，调查员在约谈后需要将约谈记录寄给纳税人签字，如果纳税人有异议可以要求调查员修改，该记录可以作为向上诉委员会或者法院诉讼的证据使用。

在约谈记录形式和效力方面，美国的规定比较特殊。根据美国《国内税法》第7122条的规定，税务约谈的记录生效分为两种情况：一种是发生在地方分局且征纳双方持不同意见或者对纳税事实存在分歧的案件约谈，纳税人签字后，经税务部门首长审核后才产生效力。另一种是经过区局复议的案件，纳税人签字并且缴纳税款之后，经审核才有法律效力。在记录形式方面，美国国内收入署设置了870和870AD表格，前者在实践中应用较多，有寻求救济的途径，后者一旦签订，则纳税双方均不得再改变约谈结果。

从上述实践看出，约谈记录大多以书面的形式呈现，但并非强制性要求，约谈记录的生效条件体现出多元性。一是具有法律意义上的证明力和执行力；二是在特定情况下对征纳双方具有拘束力。

（四）约谈程序规范偏弱

我国现行的税务约谈程序模式可总结为“纳税评估—确定约谈对象—发出约谈通知书—记录约谈内容—结束约谈”和“纳税评估分析—约谈—纳税自查—审核处理—监督执行”。两种模式对纳税人的权利保护、义务履行和激励手段不足，不利于税务约谈制度功能的实现，影响营商环境的系统推进。

域外实践较为重视税务约谈的程序完善。一是约谈过程中强调纳税人的义务履行和不履行的法律责任。例如，在我国香港特别行政区，纳税人要接受税务局的全面审查，有如实提供会计账目等证据资料的法定义务，并且要积极配合税务局的再次约谈。在美国，纳税人有义务提供涉税账目和证据，不能拒绝约谈，否则可能受到“藐视法庭罪”的处罚。二是注重纳税人的权利保护。例如，我国香港税务局允许纳税人聘请专业会计师作为顾问，并且赋予税务局局长一定的减免税款权限。美国和加拿大规定在法定情形下，纳税双方可以在上诉环节达成约谈的协议，针对不同案件作出合理的裁量结果。三是设置了约谈中的鼓励事项。有效的激励能够避免纳税人违法且能够保证税款入库。我国香港税务约谈制度中，规定了自愿披露的约谈激励规则，对受质疑后迅速披露全部事实的纳税人加征税款比率为15%～60%，而对拒绝披露事实的纳税人加征税款比率能达到120%～260%。这类明确的激励方式，对于提高税务约谈的效果具有重要意义。

可见，域外给予了纳税人较多的违法补救机会，在制度执行中给予纳税人较大的自主空间，这和我国税务约谈制度的功能定位相似。具体到实践中，还有必要对我国的税务约谈程序作出更专业、详细的规定。

三、法治进阶：税务约谈制度的建构路径

优化营商环境要求税收执法以纳税人权利为中心，不断优化纳税服务，创新税收执法。税务约谈作为优化营商环境的有效手段，对促进税收公平、维护市场主体利益具有重要意义。如何有效发挥其功能作用是关键所在。因此，有必要从以下几个方面协同推进。

（一）优化约谈规范

如前所述，税务约谈制度存在立法权限的分割，税务执法不同领域的应用和各地自成一体的立法习惯，有违市场主体之间公平竞争的原则。《立法法》明确规定税收征收管理作为一项税收基本制度，应当遵循法律保留原则。所以，强调税务约谈的法律规范基础既符合国家立法层面的制度要求，亦是落实税收法定原则的必然选择。

一方面，应明确税务约谈的法律地位。域外的税务约谈制度可以在法律文本和正式的程序规范中找到依据，我国并没有统一的约谈法律规范。可以考虑在修订《税收征收管理法》时，将税务约谈等其他税收执法方式纳入其中，明确其制度机制和功能定位，提高税务约谈制度的法律位阶，弥补制度缺乏上位法的不足。当前，我国学界聚焦于税收法典化时代的建设，税法总则制定被提上日程，未来可以考虑在税法总则中规定税务约谈的基本事项，为其提供更高的法律依据。

另一方面，应制定与营商环境相契合的约谈规范。法律层面的规定不能对制定的具体内容、程序规范等作出详细的规范，因此有必要在行政法规或者规章中对税务约谈作出更具体的规定，形成体系化的约谈制度。具体说，可以通过补充《评估办法》或制定新的《税务约谈办法》，精细制定具体制度，解释模糊性概念，避免各地相同事实出现不同的约谈处理结果。此外，规范的制定可以设立弹性条款，为税务约谈制度完善预留空间。

（二）廓清约谈范围

约谈的范围是确保约谈功能发挥和实现約谈目标的重要基础，要克服税务执法中约谈使用混乱的弊端，需要廓清约谈范围，提供准确合理的约谈启动条件。

一方面，应明确税务约谈的事项范围。一是对于严重违法违规行为设置禁止事项，否则易造成与行政处罚的重复或者走入以罚代刑的误区，导致行政资源的浪费和不公平的发生；二是对征管评估中发现的常见风险点无需进行约谈，按照一般征管规范执行即可，防止行政约谈破坏纳税人的自我规制能力，避免超越征管权限；三是对于涉及公共利益的纳税人启动约谈应兼顾多方利益，考虑社会影响，避免约谈对纳税人造成经济损失。此外，约谈的事项范围应根据税收征管实际列出，提供统一的裁量标准，避免自由裁量权在税务约谈中滥用。

另一方面，应明确约谈的时间阶段。我国的税务约谈在功能定位方面强调预防而非和解，因此稽查阶段的约谈与税务约谈的立法初衷相违背，存在两种被不当适用的嫌疑：一是将税务约谈与稽查询问混同；二是在稽查立案后约谈，容易造成稽查威慑力和执行力降低，不利于促成纳税人守法。基于此，应将约谈的时间范围限定在“税收征管过程中、稽查立案前”，税收征管过程中，对纳税人进行约谈，经过正确的引导、政策辅导、提示等，促成纳税主体的自我纠正，有利于提高行政效率。稽查立案之前的最后约谈，给予纳税人再次纠正机会，体现了税务约谈的包容审慎原则和柔性执法理论。需要注意的是，美国等国家在诉讼过程中设置了约谈制度，此种约谈提供了参考价值，可以待税务约谈制度在我国应用成熟之后，将非违法涉税争议纳入其中。

（三）明确约谈记录要件

约谈记录应当有规范的形式载体、明确的法律效果和具体的生效要件，这是构建税务约谈制度的关键。

第一，税务约谈记录原则上应为书面形式。税务约谈发生在纳税双方之间，涉及最重要的财产权利，有必要以书面形式体现其权威性、严肃性。此外，基于税收行政执法三项制度的有效推行，可以将全过程记录制度应用到税务约谈中，通过视频约谈或者在约谈中使用视频记录。概括来说，对于复杂且可能涉及税收利益较大的约谈，应采取当面约谈并以书面的形式呈现约谈记录；对一般或简单的约谈可采取线上约谈的方式，线上面对面完成电子记录。总之，无论采取何种形式，税务约谈的功能意义决定了其都应当被记录、被看见。

第二，明确税务约谈记录的法律效力。约谈记录的法律效力体现为证明力和约束力两方面。从约谈记录本身看，其是一种书面证据，能够证明征纳双方权利的运用和义务的履行，更进一步说，体现了税务机关为优化营商环境在行政执法中作出的努力和让步，可作为行政诉讼的重要证据，具有证明力和确定力。从约谈记录的性质来看，其具有约束力，但这种约束力不能一概而论：如果约谈对象在约谈中如实供述了课税事实的存在，并且无异议，那么约谈记录将产生对纳税人履行课税的义务约束，反之，只能作为证据使用。

第三，确定税务约谈记录的生效要件。如前所述，域外的税务约谈记录通常附条件生效，我国的约谈记录并非行政契约，可以借鉴与我国国情相符的生效要件，例如，美国的首长审核生效制。具体说，我国的约谈记录生效需要达到三个条件：一是约谈程序合法；二是纳税双方对约谈内容无意义，签字盖章；三是双方基于平等协商、自愿的方式约谈；四是涉税重大的约谈记录，需要税务机关负责人签阅后方产生法律效力。

（四）规范约谈程序

制度的运行离不开程序正义的支撑，税务约谈制度亦需要确定的程序保障其在法治的轨道上运行。第一，税务约谈的程序是实现形式合法和实质正义的重要依据，可以按照“纳税评估或者违法嫌疑—确定约谈对象—发出约谈通知书—约谈记录—约谈执行—约谈监管—约谈结束”的程序，促进全国程序统一，减少税务行政诉讼。第二，保护纳税人权利是程序公正的关键。在约谈过程中，一是要保障纳税人的知情权，主动履行告知义务、政策讲解，听取纳税人的陈述、申辩和异议。二是要告知不利后果。对纳税人不如实告知的法律责任、在后续中可能发生的程序危害、异议救济等阐述清楚。如此，既能保障纳税人的权利也能提高约谈的质效。第三，确定约谈过程中纳税人的义务、履行责任及后果。纳税人有如实提供证据资料、准时参加约谈的法定义务。对经过约谈仍不整改或者提供虚假证据的资料，可以加重处罚，纳入诚信档案或重点监管，还可以借鉴我国香港地区对不履行约谈义务纳税人实施实体法上的从重处理。第四，有效的激励制度能为行政目标的实现增值。可以通过经济激励、提高纳税人等级、税收延期缴纳、税收减免等形式激励纳税人积极开展自我纠错，减轻其守法成本。

四、结语

税务约谈兼具行政执法的柔性和刚性，其践行的预防功能和促进守法的价值与优化营商环境的核心要义相同，有利于进一步推动税收征管体制改革。可以讲，税务约谈制度的法律缺失、规范不足等问题抑制了其功能的发挥。面对制度的不足，加之经济环境的内外双重压力，税务约谈制度需要作出更为深刻的变革和积极的努力，通过搭建起制度运行的框架，科学定位，发挥功能，加快推进法治进程，发挥优化营商环境、促进经济高质量发展的服务作用。

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（责任编辑：李新）

作者简介：马菊花，女，武汉大学法学院经济法博士研究生，国家税务总局中卫市税务局税务干部。