企业权益性投资持股比例变化会计核算研究

徐明慧

摘 要：企业在制定了规模扩张的战略后通常需要筹集资金以求得发展，权益性投资是在这种情况下的一种选择。而当企业权益性投资持股比例发生变化时，其核算方法会随之改变。本文就与权益性投资相关的企业会计准则做出探究，并面对持股比例变化时核算方法的转换，以有关会计准则为理论依据及背景做出研究。

关键词：金融资产；长期股权投资；持股比例；核算方法转换

一、我国企业会计准则发展历程

自中华人民共和国成立以来就比较重视对发达国家经验及其他国家经验的学习，并在实践中不断总结和创新。通过学习和借鉴苏联等社会主义国家发展经济的经验，我国企业会计制度一步步建立起来，并逐步走向了规范化。20世纪50年代以来，中国逐步确立了社会主义工业化、社会化、专业化的经济管理体制。为了适应新形势下经济发展和市场竞争环境的要求，也随着国民经济和社会发展水平的不断提高，我国新时期会计准则体系不断建立与完善，这是我国社会主义经济体制改革进程中的一项重要成果及经验总结，是我国经济建设历史上一个具有重大意义和深远影响的事件，中国会计准则体系也在这一过程中不断完善。我国经济增长方式发生转变，在发展中解决发展问题，提高经济发展质量是当务之急，因此我国会计制度改革也必须跟上时代步伐。首先是会计确认、计量和报告制度的改革；其次是对会计报表体系进行改进，以适应新的形势需要；最后加强了财务状况和经营成果报告的审计工作。在此背景下，更要建立和完善与我国经济发展相适应的会计体系，完善企业会计准则的相关制度，并加强会计准则的宣传；建立有效的监督机制，避免人为操纵财务报告信息，进一步促进我国会计信息化事业向前发展。

二、国内外企业会计准则制定背景

我国的企业会计准则经历了一个从学习、借鉴、改进到发展完善的过程，经过了一个漫长的探索过程。新修订后的准则制定背景，是我国企业会计研究领域专家学者共同探讨的话题，对我国企业会计准则制定有重要意义。同时它将对我国未来的会计制度改革产生重要影响。

美国在制定会计准则时，以资本市场的发展为基础，以会计要素的市场价值为依据，以会计信息使用者（包括企业、政府和個人）的决策为出发点，对会计理论进行了较大程度的改革创新。首先是改进了传统审计，在企业内部建立了内部控制制度；其次是完善了现行预算管理制度，使预算在企业内部能够得到有效执行与控制；再次是规范了企业会计行为；最后就是规范了财务报表体系。

企业会计准则是规范企业会计核算、提高会计信息质量的基础性法律文件，是企业治理和发展的重要基础性制度。随着经济形势的变化，新情况日益增多，现行的企业会计准则已不能充分满足不断变化和发展的财务管理需要。市场竞争日益激烈，促使一些高成本高风险企业加大了资金使用成本。我国在2008年金融危机之后经济复苏速度较快，许多外资投资企业纷纷把目光转向国内市场。因此，随着国际市场需求萎缩、国内经济增长乏力以及人民币汇率弹性的增强等因素制约以及相关制度环境的改变，跨国公司在国内投资会有更多选择和机会。从国际经验看，会计准则体系与经济环境变化之间存在着一种“适应性”的关系。经济环境变化，给企业带来的机遇与风险并存。经济全球化趋势的发展促使许多跨国企业在经营策略上做出了调整，一些跨国并购的企业在其发展战略中增加了新的考虑因素。

三、相关会计准则概述

1.《企业会计准则第2号——长期股权投资》概述

长期股权投资的会计准则坚持以公允价值计量且变动计入当期损益的投资项目为重点，不断提升会计信息质量、规范企业会计行为、加强行业自律机制和社会监督体系建设，是促进企业规范运作、防范风险、健康发展所做出的一项重大改革。在保持总体框架与国际趋同的基础上，进一步细化完善了新老准则之间有关财务报表列报调整相关规定。新旧准则的主要变化有三点：第一，规范长期股权投资确认和计量。第二，调整长投后续投资分类及列报。第三，对财务报表列报相关规定进行调整。

2.《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》概述

金融工具确认和计量与财务报告合并、财务报表合并一样，是国际会计准则理事会的基本准则。企业对金融工具的定义应当根据其在交易中使用的不同形式来确定，在一项或多项资产或者负债中选择使用“公允价值”计量模式的，企业应按此对金融工具进行确认、计量和相关披露。

这里的金融工具是指企业在日常活动中运用且为达成或增加交易结果而持有的金融资产、合同或其他协议、以公允价值确定其成本或者费用的投资以及其他在日常活动中为达成和增加交易结果而持有的投资。这里的金融资产是指企业作为合同一方，以提供本金安全保障或者预期回报为目的，投资于能够产生未来现金流量的资产。而合同是指订立合同和执行合同所依据的各种协议，其中包括与金融工具相关的各种交易安排。金融工具包括现金、银行存款和应收款项类账户中的债券、股票等权益性证券，但不包括衍生工具、期货和期权及其他衍生工具，是指具有以下特征的金融资产，其中包含现金流量折现、存款和贷款承诺以及可转换证券等。现金流量折现指对未来现金流量进行计量时，将其折现值与其在该时间前后已支付或收取的金额进行比较并调整未来现金流量折现值。存款承诺是指企业与存款人订立有关本金和利息支付的合同，约定在一定期限内存款人不提取浮动收益，也不赎回该合同项下本金和利息的行为。银行贷款承诺是指企业与银行订立有关融资期间利率调整条款的债务协议，该协议约定以银行实际发放的贷款利率作为计算期内各期借款利息的基础。

四、增资导致的权益性投资持股比例变化的会计核算分析

增加投资导致持股比例增多的权益性投资会计核算的变化分为三种情况：①以公允价值计量变为以成本法计量；②以公允价值计量变为以权益法计量；③以权益法计量转化为以成本法计量。接下来我们分情况进行具体的分析与讨论：

1.以公允价值计量变为以成本法计量

如果原权益性投资为金融资产（一般持股比例为20%以下），在增资后确认为长期股权投资，投资企业可以对被投资单位实施控制（一般持股比例为50%以上），重新计量时采用转换日公允价值，并在后续的计量中以成本法计量。公允价值与账面价值之间存在的差额转入投资收益或留存收益，转换日之前形成的其他综合收益转入投资收益或留存收益。这种情况即为多次交易分步实现的企业合并。

案例1：2021年8月，A公司以银行存款4000万元购入了B公司5%的股权，将其作为以公允价值进行后续计量的金融资产。A公司原来持有的B公司5%的股权在2022年10月1日的公允价值为5000万元。在2022年10月1日，A公司又以50000万元从C公司购入了B公司另外50%的股权。假定原股权为交易性金融资产，不考虑所得税影响，A、C公司不存在任何关联方关系，且A公司以净利润的10%提取盈余公积。会计核算如下（单位：万元）：

新增投资部分直接确认为长期股权投资：

借：长期股权投资                                           50000

贷：银行存款50000

原股权部分进行先卖后买，调整公允价值与账面价值：

借：长期股权投资                                             5000

贷：交易性金融资产——成本4000

——公允价值变动1000

2.以公允价值计量变为以权益法计量

如果原权益性投资为金融资产，在增资后确认为長期股权投资，投资企业可以对被投资单位实施共同控制或者重大影响（一般持股比例为20%～50%），重新计量时采用转换日公允价值，公允价值与账面价值之间存在的差额转入改按权益法计量的当期损益或者留存收益，转换日之前形成的其他综合收益转入投资收益或留存收益。

案例2：A公司在2021年5月以2000万元取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响。2022年1月1日，该股权的公允价值为3600万元。在2022年1月1日，A公司又以7200万元的价格从C公司那里取得了B公司20%的股权，从而对其有重大影响。当日B公司可辨认净资产的公允价值总额为40000万元。相关会计核算如下（单位：万元）：

追加投资时，新增投资部分：

借：长期股权投资——投资成本                       7200

贷：银行存款7200

原股权部分进行先卖后买：

借：长期股权投资——投资成本                       3600

贷：交易性金融资产——成本2000

——公允价值变动1000

投资收益600

调整初始投资成本：

借：长期股权投资——投资成本                       1200

贷：营业外收入1200

3.以权益法计量转化为以成本法计量

原权益性投资依旧按照原来的账面价值进行计量，在转换日之前所形成的其他综合收益或者资本公积——其他资本公积暂不处理并在后续的计量中以成本法进行计量。在合并报表中，原权益性投资应按照转换日的公允价值进行重新计量，并且将原权益性投资所形成的其他综合收益转入投资收益或留存收益，形成的资本公积转入投资收益。

五、减资导致的权益性投资持股比例变化的会计核算分析

减少投资导致持股比例减小的权益性投资会计核算的变化分为三种情况：①以成本法计量变为以公允价值计量；②以权益法计量变为以公允价值计量；③以成本法计量转化为以权益法计量。接下来我们分情况进行具体的分析与讨论：

1.以成本法计量变为以公允价值计量

如果投资方因为部分处置等原因致原持股比例下降，不再对被投资方实施控制、共同控制或重大影响，则该投资应当改按金融工具进行会计处理。

案例3：A公司持有B公司60%的股权，此股权的投资成本为2400万元，A公司对B公司可以实施控制。在2022年10月15日，A公司将B公司54%的股权出售给C公司，取得银行存款3600万元，A公司与C公司不存在任何关联方关系。在出售54%的股权后，将剩余的6%的股权核定为公允价值为400万元的金融资产。会计核算如下（单位：万元）：

出售的股权：

借：银行存款                                                     3600

贷：长期股权投资2160

投资收益1440

剩余的股权视同为先卖后买：

借：交易性金融资产                                            400

贷：长期股权投资240

投资收益160

2.以权益法计量变为以公允价值计量

如果投资方因为部分处置等原因，不再对被投资方实施共同控制或重大影响，则该投资改按金融工具进行会计处理。

案例4：A公司持有B公司30%的股权，A公司对B公司具有重大影响。在2022年10月15日，A公司将B公司15%的股权出售给C公司，取得银行存款3600万元，A公司与C公司不存在任何关联方关系。在出售15%的股权后，剩余股权核定为金融资产，其公允价值为3600万元。出售该股权时，长期股权投资的账面价值为6400万元（其中投资成本5200万元，损益调整600万元，其他综合收益400万元，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动200万元）。假定不考虑其他因素影响，会计核算如下（单位：万元）：

剩余的股权视同为先卖后买：

借：交易性金融资产                                         3600

贷：长期股权投资——投资成本2600

——损益调整300

——其他综合收益200

——其他权益变动100

投资收益400

借：其他综合收益                                               400

贷：投资收益400

借：资本公积——其他资本公积                          200

貸：投资收益200

3.以成本法计量转化为以权益法计量

如果投资方因为部分处置等原因，变为对被投资方实施共同控制或重大影响，则按权益法进行追随调整，对于处置的部分股权，按照收到对价的公允价值与处置部分对应的账面价值的差额计入投资收益。在合并报表中，剩余的股权需要按照转换日的公允价值进行重新计量，并且对处置股权投资收益的归属期间要进行调整。

六、结语

在准则中，合并财务报表中的长期股权投资账面价值不应包含目标公司的未被处置部分，即不应包括目标公司未被处置部分所对应的长期股权投资账面价值。并且如果目标公司属于被收购方，其会计处理也有可能根据“持有”或“出售”来进行。但从另外一个角度来说，这一规定也增加了财务报表项目之间的可比性。我们认为新准则还是存在一些局限性。就目前而言，我国在实务中还是需要根据具体分析，准则也应该适应时代的发展，不断完善。

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