加快国有林场（苗圃）财会工作转型的思考

刘江瀚 石道金

第一作者简介：刘江瀚，浙江农林大学经济管理学院，硕士研究生，研究方向：国有林场会计。

通信作者：石道金，浙江农林大学经济管理学院，院长，教授，博士生导师，研究方向：林业金融、林业会计。

摘要：当前公益服务事业单位国有林场（苗圃）按规定执行《政府会计制度》，财会工作面临着从企业会计到政府会计的转型，会计目标发生了根本性的变化，切实做好财会工作转型对当前国有林场（苗圃）提高管理服务水平具有重要意义。本文在比较国有林场（苗圃）执行新旧会计制度差异的基础上，对财会工作转型面临的主要问题进行了具体分析，提出了全国统一规划指导、制订会计核算规范与披露标准、加强财会人员培训等加快国有林场（苗圃）财会工作转型的对策。

关键词：政府会计 企业会计 国有林场（苗圃） 财会工作转型

中图分类号：F302.6 F326.2 F810.6

一、 引言

我国国有林场（苗圃）一直以来属于生产性事业单位，采取企业化管理模式。1994年财政部、林业部出台的《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》属企业会计制度。2015年中共中央、国务院出台《国有林场改革方案》，要求国有林场（苗圃）进行分类改革，将国有林场（苗圃）划分为从事公益服务的事业单位、从事市场化经营的企业和其他三大类。在这次改革中全国大多数国有林场（苗圃）定性为公益服务事业单位。改革为公益服务事业单位的国有林场（苗圃），自2019年1月1日起，应执行财政部2017年正式出台的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（简称为《政府会计制度》）。《政府会计制度》重构了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，其中“适度分离”体现在“双功能、双基础、双报告”，“相互衔接”体现在平行记账办法 [1]。为了公益服务事业单位国有林場（苗圃）的会计工作实现从企业会计到政府会计的转变，2017年财政部和国家林业局颁布了《国有林场（苗圃）财务制度》（以下称为新《国有林场（苗圃）财务制度》），2018年财政部印发了《国有林场和苗圃执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》（以下简称为“补充规定和衔接规定”）。由于国有林场（苗圃）转型的复杂性，到目前为止，全国公益服务事业单位国有林场（苗圃）中还有相当部分的国有林场（苗圃）尚未执行《政府会计制度》。加快公益服务事业单位国有林场（苗圃）财会工作转型，全面提升国有林场（苗圃）管理服务水平，是当前理论界和实务界共同面对并亟需解决的重大课题，对公益服务事业单位国有林场（苗圃）建设发展具有深远意义。

二、 国有林场（苗圃）财会工作转型面临的主要问题

国有林场（苗圃）定位发生改变，即从原生产性事业单位（实行企业化管理）向公益服务事业单位转变，其财会工作也应随之发生改变。国有林场原来执行的《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》，从制度属性来看，该制度是企业会计制度，即以企业会计制度来规范国有林场的会计行为，并向会计信息使用者提供决策有用的，与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息报告。现在要执行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，从制度属性来看，属政府会计制度，即向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。国有林场（苗圃）财会工作转型过程中面临的主要问题表现在管理体制机制、会计目标、会计核算规范等几个方面。

（一） 管理体制机制转型问题

长期以来，我国国有林场（苗圃）被定性为生产性事业单位，2015年国有林场改革后，全国大多数的国有林场（苗圃）改制为公益服务事业单位，分公益一类事业单位和公益二类事业单位两类进行管理。定位的改变，带来国有林场（苗圃）的企业目标、管理方式、绩效考核等全方位的转型，目前管理转型过程中影响财会工作转型的主要问题具体表现在以下几个方面。

1.国有林场（苗圃）转型迟缓影响《政府会计制度》执行

国有林场（苗圃）原来实行事业单位企业化管理，经营管理目标是通过木材生产提供林产品来满足国家建设和人民生活的需要，以追求经济利益为主要目标；对国有林场（苗圃）的管理进行考核时，重点也放在经济效益上，即主要考核国有林场（苗圃）经营的成本利润等情况。改制后，公益服务事业单位国有林场（苗圃）按事业单位性质归林业局管理，不再以营利为目的，其主要任务是承担为国家保护、培育森林资源、维护国家生态安全、提供生态产品和服务等生态公益服务职责[2]，以追求更好的生态效益和社会效益为战略目标；经费主要来源于国家财政，公益一类事业单位的支出全部由财政部门或上级政府拨付，公益二类事业单位属差额拨款单位，由财政进行适当补助；评价国有林场（苗圃）的管理绩效时，应将更多的关注点转移到生态效益的发挥上，综合考虑生态效益、社会效益和经济效益，重点考核森林资源管理绩效以及森林资源服务保护情况等方面。目前，为满足事业单位管理的需要，改革为公益服务事业单位的国有林场（苗圃）在企业目标、管理方式、绩效考核等方面面临着转型，且在转型过程中面临着制度跨度大、转型任务重和障碍困难多的局面，导致国有林场（苗圃）转型迟缓，影响了《政府会计制度》的执行。

2.财政预（决）算机制与地方财政协调不顺影响《政府会计制度》执行

《政府会计制度》构建了“平行记账”的会计核算模式，改进了预算会计功能，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应进行预算会计核算。在企业财务会计核算方面，国有林场（苗圃）具有较好的基础，但是政府会计制度中增加了预算会计，财政预算体制的建设是国有林场（苗圃）管理转型的重点工作。预算会计主要对国有林场（苗圃）预算执行过程中发生的全部预算收入和全部预算支出进行会计核算，来反映和监督预算收支执行情况和受托责任履行情况。当前各级政府机关部门的财政收入都是来源于上级部门的财政拨款，因此国有林场（苗圃）的财政预算机制与地方财政是紧密联系的。在实务工作中，上级专项资金由于下达时间较晚，国有林场（苗圃）往往将其列入往来款项中，使得预算管理方案无法顺利落实。而且目前许多国有林场（苗圃）还没有完全认识到预算会计的重要性，对预算会计工作不够重视，财务人员对预算会计的认知也不足，仅仅对成本收支情况进行简单的预算控制，并没有制定并落实全面的预算管理体制机制，这些问题的存在阻碍了国有林场（苗圃）预算会计工作的开展，影响了政府会计制度的执行。

3.公益服务事业单位注册登记手续未及时办理影响《政府会计制度》执行。

2015年出台的《国有林场改革方案》科学地界定了国有林场（苗圃）属性，将国有林场（苗圃）划分为从事公益服务事业单位、从事市场化经营的企业和其他三大类进行管理，各国有林场（苗圃）应根据职能任务重新进行分类。原为企业性质的国有林场（苗圃）范围内公益林比重较大的，主要承担保护和培育森林资源等生态公益服务职责的，经同级人民政府根据本地实际情况审核确定后，应改制为公益服务事业单位进行管理，科学合理配备人员编制。目前，许多具备改制条件的国有林场尚未到地方政府办理注册登记手续，且在林场的日常财会工作中仍可以感受到原财务制度“残留”的影响，这给国有林场（苗圃）改革工作造成了阻碍，同时也给政府会计制度的执行带来了诸多矛盾与问题，更不利于国有林场持续、稳定地发展。

（二）新旧制度的衔接问题

将《政府会计制度》和原《国有林场（苗圃）财务制度（暂行）》进行对比，二者有着很大的不同，《政府会计制度》重构了政府会计核算模式，强化了财务会计功能，改进了预算会计功能，还完善了报表体系和结构，对此在公益服务性事业单位的国有林场（苗圃）中全面落实《政府会计制度》，必定会出现衔接方面的问题。只有解决国有林场新旧制度的衔接问题，才能全面实现国有林场会计核算从企业向事业的跨跃。

1.会计核算模式发生改变

会计核算方面，会计核算基础由原来单一会计基础转变为“双基础”，财务会计核算以权责发生制为基础，预算会计核算以收付实现制为基础。会计核算模式也由“5”要素向“5+3”财务和预算会计并行的核算模式转变[3]，其中财务会计5要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，预算会计3要素包括预算收入、预算支出和预算结余。在科目设置方面，“补充规定和衔接规定”针对国有林场的特殊性，新增了“营林工程”和“林木资产”两个一级会计科目，初步建立了林木资产的核算办法[4]。

2.会计信息披露要求发生改变

首先，信息使用者的主体发生变化。国有林场（苗圃）原来属于企业性质，主要对债权人等利益相关者披露会计信息，而现在国有林场（苗圃）重点对政府报告森林资源等有效信息；其次，信息披露模式发生变化。国有林场（苗圃）提供的会计报表由“单一报表”模式向“双报告”模式转变，既要通过财务会计核算形成财务报告，提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等相关的信息，也要通过预算会计核算形成决算报告，提供与政府预算执行情况有关的信息，二者相互补充，全面反映政府会计主体的会计信息。目前，《政府会计制度》尚未出台针对事业单位国有林场（苗圃）会计信息披露的统一的、具体的、完善的规范要求，对全国的国有林场（苗圃）来说还没有统一的会计信息披露模式，国有林场（苗圃）披露会计信息的内容较为简单，披露的形式也有待规范。

（三） 營林成本具体核算办法尚未出台

和一般行政事业单位相比较，国有林场（苗圃）的管理具有特殊性，其管理对象是森林资源。森林资源资产实施价值量和实物量“双重管理”要求，其基础和核心是营林成本核算。在林木的整个生产周期中，都应根据营林生产的特点和经营管理要求来核算营林生产成本，这是一项艰巨复杂的任务，在实务会计核算方面仍面临许多问题。

1.会计目标转型导致营林成本核算目的发生转变

我国国有林场（苗圃）一直以来实行企业化管理，其会计目标是有效利用国有林场（苗圃）的各项资源资产，增加国有林场（苗圃）的收入，以实现营利为最终目的，国有林场（苗圃）的经营活动强调经济效益而忽略了生态效益和社会效益。随着国家生态文明的发展和国有林场（苗圃）国有改革的不断深入，人们越来越重视生态环境，也认识到了依靠国有林场（苗圃）发挥生态效益的必要性，因此国有林场（苗圃）的管理目标、经营目标发生了变化，随之带来会计目标的转型。改制为公益性事业单位的国有林场（苗圃），不再以营利为目的，而是把生态效益放在首位，以实现资产增值保值、反映财政预算执行情况、提供生态产品和服务、发挥生态效益为最终目的。会计目标转型导致营林成本核算目的也随着发生转变，即从核算国有林场的经营利润转变为核算林场的生态公益服务及管理绩效[5]。然而，在会计目标的转型过程中，仍有部分国有林场（苗圃）对会计目标的认知度不够，导致国有林场（苗圃）会计目标定位不明确。在政府会计目标的基础上，国有林场会计应增加生态效益作为会计目标之一，财务会计和预算会计也应分别树立生态目标。目前，绝大多数的国有林场（苗圃）财务会计没有全面提供生态产品的成本信息，预算会计也未具体反映出政府部门对林场实现生态效益方面的投入情况，这都反映出目前绝大多数国有林场的会计目标还未转型到管护保护森林资源、发挥生态效益的新阶段，滞后的会计目标阻碍了营林成本核算工作的顺利开展。

2.现有的“费用类”科目无法满足营林成本核算的需求

国有林场（苗圃）营林成本核算的主要任务是核算林木和苗木生产过程中不同林木资产发生的总成本和单位成本，但是目前政府会计制度中只有“收入类”科目和“费用类”科目，没有“成本类”科目，营林生产成本年末直接转入林木资产，并没有纳入当年的成本费用进行损益核算，这会导致当年累计盈余虚增。另外，政府会计制度“费用类”科目中的“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目，在一定程度上只适用于公益一类事业单位[6]，因为公益一类事业单位经费由国家或上级财政全额拨款，支出只需按经济业务分类核算即可。但是，对于公益二类事业单位的国有林场，其支出的资金既包含上级财政拨款，又有自行经营所得的资金，因此，现有的“费用类”科目满足不了国有林场（苗圃）成本核算的需求。

3.尚未出台统一的营林成本核算规范

营林生产活动包含育苗、造林、抚育、管护、采伐等过程，整个生产周期长达几年甚至几十年，不同的林木资产具有不同的生产特点，不同的生产环节也具有不同的经营管理要求，营林成本核算的对象也十分复杂。仅靠“补充规定和衔接规定”中新增的“营林工程”一级会计科目，无法全面、准确地反映国有林场（苗圃）营林成本信息。因此，营林成本核算规范应根据国有林场的管理要求和经营特点制定新的规定，根据国有林场（苗圃）营林成本核算的目标和对象，统一营林成本核算方法，确立营林成本核算期间，设置相应的、专门的明细分类科目核算营林生产成本，以满足向社会公布森林资源状况和绩效考核的需要。

（四） 林木资产具体核算办法尚未出台

国有林场（苗圃）资产与其他行政事业单位资产的主要区别在于林木资产。林木资产是国有林场（苗圃）的主体资产，是林场营林生产活动最主要的对象。林木资产的独特特征和特殊经济业务导致其会计核算的对象和内容也应有其特殊要求，但是目前出台的规定比较简略，只规定了国有林场（苗圃）林木资产核算的基本原则，这无法反映国有林场（苗圃）林木资产的全部会计核算业务，导致还有很多资产没有具体的核算办法，无法进行核算。

1.尚未出台符合林木资产特征的会计核算规范

林木资产是具有再生能力的生物资产，它的特征主要表现在以下两个方面：①林木资产是活的资产；②林木资产既是国有林场（苗圃）的生产经营对象又是生态资源；既具有经济效益，又具有社会效益和生态效益。由于林木资产的独特性，其管理和会计处理必定与其他事业单位的常规资产要求不同，需要进行单独反映和核算。2017年财政部、国家林业局颁布的《国有林场（苗圃）财务制度》要求林木资产按消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产三大类进行会计核算，其中，消耗性林木资产是“为出售而持有”，生产性林木资产是“为产出林产品或出租而持有”，公益性林木资产是“为生态效益而持有”。三类林木资产的自然特征、经营特征各有特点，持有目的也各不相同，因此其确认与计量、会计核算方法、核算期间的确定、收获与处置以及信息披露等也应有不同的标准。但是，“补充规定和衔接规定”中仅初步解决了“林木资产”会计科目的核算问题，而忽略了三大类明细科目的具体会计核算规范说明。

2.尚未出台林木资产特殊经济业务的会计核算规范

林木资产的独特特征和生态公益服务的使命导致了林木资产经济业务的特殊性。林木资产（活立木）是“活”的植物，应按生物资产核算标准进行会计核算。林木资产采伐或采收后成为林（副）产品，应按一般产品生产成本进行会计核算。而林木资产的生产长周期性、间歇性和自然增值性等特征都是林木资产核算过程中的“绊脚石”。除此之外，林木资产提供生态服务产品、发挥生态效益等经济业务，对会计核算提出了特殊要求，是当前林木资产核算面临的重难点问题。林木资产核算缺少统一的、规范的会计核算办法，使国有林场林木资产的会计核算实务遇到了一定的困难。

（五）财会人员面临新挑战

《政府会计制度》的落实给国有林场（苗圃）带来了巨大的影响，国有林场（苗圃）的管理体制机制、会计目标、会计核算等都发生了质的变化，这给林场的财会人员带来了巨大的挑战。

1.财会人员掌握新制度存在困难

《政府会计制度》、新《国有林场（苗圃）财务制度》以及“补充规定和衔接规定”这些新出台的制度，国有林场的财会人员需要一定的時间去理解并掌握运用，然而，目前大多数国有林场（苗圃）开展政府会计制度的培训较少，且国有林场（苗圃）的财会人员普遍存在年龄偏大、学习积极性较低的问题，对《政府会计制度》理解起来较为困难，新制度一直处于被动消极执行状态，导致新旧制度的更替衔接进展迟缓。

2.财会人员林业行业专业知识匮乏

国有林场（苗圃）具有行业特色，会计核算的对象和内容有其特殊要求，财会人员缺乏林业会计的相关专业知识，尤其是不了解新兴经济业务，国有林场（苗圃）财会人员在短时间内转变以往坚持多年的会计处理方法有一定难度，这可能会影响到林场会计工作的规范程度和标准程度以及会计信息的精确性，不利于新旧制度的平稳过渡。

3.财会人员应用新兴系统存在困难

政府会计制度下的平行记账需要启用新的政府财务软件，这对财会人员的信息技术使用能力提出了更高的要求，将繁杂的手工账衔接到财务软件中去，财会人员可能面临业务量大、操作难度大、能力欠缺等困难，这些问题的存在大大延长了政府会计制度衔接落地的进度。

三、加快国有林场（苗圃）财会工作转型的建议

财会工作的顺利转型对国有林场（苗圃）提高管理服务水平具有重要意义。本文针对以上国有林场财会工作转型面临的主要问题，从全国统一规划指导、制订会计核算规范与披露标准、加强财会人员培训三方面提出了相关建议，为加快国有林场财会工作转型发展，提高国有林场财务管理水平，引导林场健康发展提供理论参考。

（一） 做好国有林场（苗圃）财会工作转型指导工作

1.财政部和国家林业局应做好新制度宣传工作并加紧出台解释文件

为保证新旧制度的平稳过渡，财政部和国家林业局应做好国有林场制度间的衔接指导工作，一方面，应持续开展《政府会计制度》、新《国有林场（苗圃）财务制度》以及“补充规定和衔接规定”等新政策制度的宣传工作；另一方面，针对新出台的制度，应作出相应的解释文件和制度规范，这样能够帮助财会人员更好地理解新制度。财政部和国家林业局应加紧出台国有林场（苗圃）会计核算应用指南，在政府会计制度的前提下，针对国有林场（苗圃）特有经济业务或事项和经营管理特点，补充和完善针对国有林场（苗圃）生态公益服务特殊性的相关制度规范，对国有林场（苗圃）特殊账务的会计处理方法作出具体的规定，对国有林场（苗圃）林木资产核算、营林成本核算等重难点问题提供操作性和示范性规定，对国有林场（苗圃）会计报表编制等做进一步的指导和说明，从而推进国有林场（苗圃）会计制度改革，进一步规范国有林场（苗圃）的会计核算工作。

2.省地方财政厅及林业局应答疑解惑，优化预算、财政核算系统

依据各地区国有林场（苗圃）的发展情况，针对国有林场在财务会计工作转型过程中遇到的具体问题，省地方财政厅及林业局应从管理体制、预算体制等方面对国有林场（苗圃）进行引导。可以通过组织答疑讲座的形式，对财会人员提出的疑问逐条进行详细解答，从而帮助国有林场进一步加强理顺政府会计制度，加快国有林场（苗圃）会计目标、财务制度、会计核算等的转型发展。政府财务软件的应用是目前国有林场财会人员面临的重难点问题之一，省地方财政厅及林业局的相关部门也应持续跟踪并解决国有林场在预算、财政核算系统操作中遇到的问题，并根据新的政策制度对云系统进行不断更新和优化，从而满足全省国有林场业务活动的需要，提升林场的会计信息质量。

3.国有林场（苗圃）应提高转型认识，重视财会工作指导

国有林场（苗圃）的管理层和领导首先要认识到执行政府会计制度的重要性，认真学习分析新旧制度间的差异，提高对国有林场转型、对新制度的认识，只有管理层自身转变观念、提高专业素养，才能对财会人员进行有效的指导和培训，从而帮助财会人员更快地掌握新制度。为应对国有林场（苗圃）实施政府会计制度的衔接问题，林场的管理层和领导还应梳理转型过程中在会计核算内容、核算方法和信息披露等方面發生变化和有所完善的内容，并结合自身林场的具体情况，制定详细的财务工作的衔接流程计划，确保新旧制度之间做到充分良好地衔接。国有林场（苗圃）还应建立全面的预算管理体制机制，及时到地方政府办理注册登记手续，科学合理配备人员编制，保障政府会计制度的有效执行。

（二）完善国有林场（苗圃）会计核算规范与披露标准

1.完善国有林场（苗圃）会计核算规范

国有林场（苗圃）作为特殊行业，与一般行政事业单位的经济活动相比具有较大的特殊性，因此会计核算对象和内容也应有特殊要求。目前对于全国的国有林场（苗圃）财务会计与预算会计来说，尚未颁布统一的行业标准。因此必须进一步完善国有林场（苗圃）会计核算标准，为全国国有林场（苗圃）的会计核算提供依据。对于国有林场（苗圃）的主要资产和重点经济业务，如营林成本、林木资产等，有必要对其会计核算过程进行单独规范，以提供更为准确的会计信息。营林成本核算方面，首先，应制订公益服务单位国有林场（苗圃）统一的营林成本标准，为全国国有林场（苗圃）营林成本核算提供标准化的依据，确保成本信息的可靠性和可比性；其次，还应进一步明确营林成本核算对象、核算方法、核算内容、成本核算期以及成本的分配和结转等具体核算规范，制定符合政府会计制度的营林成本核算体系。林木资产核算方面，应进一步完善符合林木资产特征和其特殊经济业务的会计核算规范，对于三大类林木资产，应从定义、特征、分类、确认和计量标准等方面进行分类规范说明，还应对林木资产的核算对象、核算方法、核算期间以及账务处理等方面提供明细的规范说明，制定符合《政府会计制度》的林木资产核算体系。

2.完善国有林场（苗圃）会计信息披露标准

《政府会计制度》实行以后，政府会计“双基础”、“双报告”的核算模式对会计信息披露也提出了新要求。但是，《政府会计制度》和新《国有林场（苗圃）财务制度》中规定的国有林场（苗圃）会计报表编制的内容过于简单，没有从披露内容和形式上进行具体的规范，因此，相关部门应当进一步完善国有林场（苗圃）的会计信息披露标准，为提高会计信息的可靠性和决策有用性奠定坚实的制度基础。林木资产是国有林场（苗圃）信息披露的重点，在会计报告中必须全面披露林木资产的情况，因此有必要对其披露的内容和形式进行单独规范。国有林场（苗圃）改革方案中规定，国有林场（苗圃）以生态效益为目标对外提供林场对森林资源的社会责任和义务的履行情况，因此，国有林场（苗圃）会计在进行信息披露时，务必从生态目标的角度出发，注重生态效益。虽然生态效益目前很难用货币进行计量，但可以通过对营林生产过程中成本信息等实物量的转化来体现森林资源资产的生态价值。

（三）加强转型过程中财会人员的培训

1.加强财会人员培训

在国家加速落实政府会计制度的情形下，国有林场（苗圃）财会人员必须熟练掌握新制度，确保林场财务核算的质量，才能保障林场（苗圃）各项业务的顺利开展。财政部、林业局相关部门应组织各地方国有林场（苗圃）开展财务人员集中培训及专项业务交流研讨会，促进各地方国有林场（苗圃）财务人员的经验交流。国有林场（苗圃）主管部门也可以成立培训小组，制定培训计划，定期组织课程培训，聘请专家对政府会计制度下的会计核算、报表编制、信息披露等方面进行专题讲座，加大对基层财会人员的培训力度。

2.财会人员自身要不断提升职业素养

国有林场（苗圃）会计信息的质量一定程度上受财会人员专业能力和职业素养的影响，因此提升财会人员的职业素养是保障国有林场（苗圃）财会工作顺利转型的基本条件。国有林场（苗圃）的财会人员只有认识到执行政府会计制度的必要性，对新旧制度的变革引起高度重视，才会积极主动参与新制度的课程培训，主动学习新制度，提升自身的职业素养。另外，财会人员还应主动提升自身的信息化系统操作能力，在实际操作中不断更新自己的财务知识认知，循序渐进地适应新制度，提升工作效率，从而加快国有林场（苗圃）财会工作的转型发展。

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责任编辑：姜洪云