数字经济环境下数据资产会计确认与计量

2023-04-08刘璇

财务管理研究 2023年12期

摘要：随着国家有关数字经济的文件不断发布，数据的重要性不再只是学者关心的问题，加快数据要素的商业化，改进数据要素的使用机制，实现数据的高效规范发展已然成为当前发展我国数字经济建设的关键工作之一。结合现阶段各界学者的研究内容发现，对数据资产的权属界定、会计计量等内容还未明晰，故基于现有研究情况，总结概括现阶段成果，提出应在数据资产分类的基础上，充分考虑数据来源等因素对数据资产会计确认与计量的影响，以期对数据资产各方研究提供有益参考。

关键词：数字经济、数据资产、资产确认

0 引言

数据作为第五大生产要素，规模与种类在生产经营过程中正在不断增加。无论是从企业资产战略发展出发，还是从企业价值估算分析，还是数据资产作为单独的交易对象在市场上流通，以上问题均正处于待解决阶段。根据数字经济的发展前景及趋势，结合现阶段学者对数据资产的研究成果，对数据资产的概念、特点、确认、计量及披露几个方面提出看法和建议。

1 数字经济发展现状

近年来，在数字化转型浪潮的大力推动下，数据经济已成为产业规模增长的重要引擎。有关报告显示，2015—2022年，我国数字经济行业规模从186 000亿元增长到502 000亿元，增长10.33%。截至2022年12月，我国数字经济近7年平均增長率达15.32%，剔除2022年疫情突发因素影响，数字经济整体呈现稳步增长态势，见图1。

从数据资源到数据产品再到数据资产，数据的角色由原材料转变为资产，再转变为资本。角色不同意味着重要性不同，在各行各业更新换代的同时，数据作为智能化产业兴起的基础，正是当前经济发展的重要支点。数据资产化的理论和实践全面铺开，更是验证了数据资产在生产生活中的重要程度及经济价值。

2 数据资产研究现状

2.1 数据资产的概念

侯彦英［1］认为数据资产的内涵可以从3个方面进行理解：一是广义上的数据资产；二是管理学中的数据资产；三是会计学中的数据资产，重点强调只有满足会计学数据资产概念的资产才可以在市场上进行交易。刘东辉［2］认为要成为数据资产的“数据”，首先要具有一定的商业价值或交换价值，且该数据能在商业活动中产生经济利益，并能在数据市场上进行产权交易。

2.2 数据资产的特点

程竞［3］认为数据资产无实体性，其自身不具有实物形态且不受载体变化而影响价值；数据资产具有非

货币性，因其不是数字化资产，本身与数字货币、虚拟货币、加密货币等存在差异性；数据资产具有可辨认性，因其是可以从企业中分离出来并可以进行合法交易的资产。李晓君［4］认为数据资产与无形资产的特性相似度较高，但又不完全一致，主要是其具备无实体性、多样性、价值易变性、再生增值性、独特性、时效性、高风险性。

2.3 数据资产的确认

张俊瑞［5］认为数据资源并不一定能成为数据资产，所以在对数据资产进行确认时，要对数据资源进行划分。如果企业预计该项数据资产未来能够给企业带来经济利益，这时可将其确认为数据资产。谢宇［6］认为数据的价值并不仅仅是一种信息资源价值，需要结合拥有者及使用者的信息对数据价值进行具体分析，依据实质重于形式原则，遵守重要性原则，才能将数据资产确认为企业资产。刘珂嘉和张帅博［7］认为在企业确认数据资产时，不应认定数据即数据资产。在对数据资源的使用过程中产生大量不具经济价值和实用价值的内容，对企业的经营与发展无任何指导意义，这类数据不应确认为企业的数据资产。只有在企业生产经营过程中发挥重要作用的数据，才可以纳入企业数据资产的确认，且在数据资产确认过程中明确数据资产范围即时间节点，也是需要重点关注的内容。

2.4 数据资产的计量

张俊瑞［8］认为会计学中的资产计价严格遵循历史成本原则，但考虑到数据资产未来波动性较大，难以依据现有条件测算其预期现金流，但在数据交易市场活跃的前提下，交易性数据资产的初始计量可以选择市场公允价值。李花菊［9］认为在数据资产核算时需与其他资产一样遵守会计计价要求，且不要忽视数据资产的折旧及价值估计等问题，具体计量时可以参考其他资产采用的永续盘存法或其他适用方法。

张俊瑞和危雁麟［5］认为数据资产应作为“特殊”的无形资产进行处理。但因其特征及资本化要求应新设科目进行会计核算。熊艳等［10］认为数据资产并不适合目前会计准则规定的无形资产核算方法，应结合其自身的特点和核算要求，单独设置“数据资产”科目进行核算，并根据不同来源设置二级科目。刘珂嘉和张帅博［7］认为直接创造型数据资产稳定性较高且具有较高的经济价值和经济效益，应作为数据资产初始计量时的重点关注对象。而赋值型数据资产不具有稳定的经济价值，在初始计量时应关注其影响但不作为重点内容考虑。企业在对数据资产的后续计量，应关注到数据计量过程中产生的资金消耗，是否可以规划到企业的税务筹划中作中，实现数据资产的经济化处理，是需要考虑到的问题。

2.5 数据资产的披露

刘国英和周冬华［11］认为数据资产不同于其他资产，需要披露的内容很多，对数据价值影响因素也很多，对数据的披露也可将财务报告分成多个层次进行。李诗和李可亦［12］认为数据资产的披露应表内表外同时进行，表外起补充作用，具体披露数据资产的确认过程、依据及应用范围等信息。张俊瑞和危雁麟［5］认为单独列报数据资产，削弱其与企业其他数据之间的关系，容易造成不利影响，提出主要任务为辅助主报表工作的“第四章报表”，将数据资源的相关内容进行列示。黄世忠［13］基于对数据资产的研究，从目前学术界的表内确定观、表外披露观和无须确定观出发，认为数据资产应进行资本化处理，且其披露的内容应采用定性与定量结合的方式的进行，在表内进行确认。

2.6 文献综述

过去几年，中国数据资产的体量在国家政策利好和市场驱动的鼓励下正以高速增长态势迅速发展，未来数据资产的发展空间及规模也将迅速壮大。现阶段，除对数据资产的会计确认、计量和披露方面存在不同的看法，学者对数据资产概念和特点的论述已较为全面［14-16］。本文尝试从第三方的角度对数据资产现有因素进行量化判断，结合数据资产特点提出确认和计量的建议。

3 数字经济背景下数据资产的确认

数据资产作为一种新兴资产，现行《企业会计准则》未有明确条款对其确认、计量和披露进行规范和指导。基于会计谨慎性原则，数据得以进行确认的前提是符合数据资产的定义。但仅满足数据资产的定义就将其确认为数据资产仍存在不足，故在实践过程中，对数据资产的会计确认，应在考虑以下前提条件的情况下进行：一是数据是否可变现，只有具有经济价值或在现有技术和知识条件下，能识别确定在未来确有经济获利能力的数据资源，才能列入数据资产；二是数据是否合法拥有和使用，企业的数据价值不会因为企业倒闭而归零，但会因其不合法合规拥有和使用而归零，数据权利归属哪个主体，对数据享有什么权利，只有厘清这些数据权利基础属性，数据资产的确认才具备法律基础；三是数据是否真实准确不重复，没有这一条件的数据不具备稳健可靠的商业化潜质，而完整、可持续利用的数据，可以大幅度降低企业补充数据和后续维护数据成本，并及时为特定群体提供数据，才能将其纳入数据资产范围。

结合2019年发布《数据资产管理实践白皮书》、2021年发布的国家标准《信息技术服务数据资产管理要求》（GB/T 40685—2021）及数据资产形成的前提条件，本文认为数据资产的确认应至少满足以下条件：一是特定主体合法拥有的或控制的；二是能够为特定主体带来未来经济利益的；三是可计量的，才可作为数据资产进行会计确认。

4 数字经济背景下数据资产的计量

依据2022年12月9，财政部发布的《会计暂行规定》相关内容，本文提出将数据资产分为企业内部使用数据资產和企业对外交易数据资产两类。

4.1 企业内部使用数据

企业内部使用数据按其来源不同可划分为自创数据资产和外购数据资产。自创数据资产即企业自行积累、标注、清晰、整合、分析后能给企业带来经济利益的资数据产。外购资产即在数据交易市场购入的满足企业日常生产经营的数据资产。

4.1.1 初始计量

（1）自创数据资产，因其形成过程存在较高风险，过程无法精准区分必要支出和非必要支出的情况下，应将发生的支出全部费用化，计入当期损益，期末转入“管理费用”。可以合理区分的情况下，应分别计入“数据加工支出——费用化/资本化”科目，期末将“数据加工支出——资本化”转入“数据资产”科目。

（2）外购数据资产，如购入后企业可直接使用，购入时的账务处理仅考虑数据资产的购入价款、相关税费及其他合理必要支出即可。若该外购数据资产购入后仍需整理分类才可使用，应将符合数据资产资本化的支出纳入数据资产的核算范围。

4.1.2 数据资产的摊销、减值与报废

数据资产自确定初始价值后应根据数据的使用寿命进行摊销，但考虑到数据资产的无实体性也体现了数据资产不具备消耗性的特征，同一数据资产在合适的环境中可以被重复使用无限次，不会有较大的耗损。应结合企业对数据资产的处理持有情况进行选择是否摊销。若持有期间，数据资产发生减值，应计提减值准备。若数据资产预期不能为企业带来经济利益时，企业应将其报废并予以转销，计入净损失“营业外支出”科目。

4.2 企业对外交易数据资产

企业对外交易数据按其来源不同也可划分为自创数据存货和外购数据存货。自创数据存货即企业日常持有以备出售的数据资产。外购数据存货即企业外购取得经过加工后确认为存货的数据资产。

4.2.1 初始计量

（1）自创数据存货。数据搜集、标记、整合、分析、可视化等操作相关的支出，以及为了让存货达到目前位置和状态所发生的其他支出，均应计入自创数据存货成本。

（2）外购数据存货。采购成本及数据权属鉴证、质量评价、登记结算、安全管理等发生的其他可归属于存货采购的费用，均应计入外购数据存货成本。

4.2.2 数据资产的盘亏或毁损

因数据资产作为存货核算，应考虑到数据相关操作模式、权属限制、数据时效、相关产品及技术迭代等影响，当因管理不善未及时更新数据造成的数据资产盘亏，需将进项税额转出。若因自然灾害造成的数据资产盘扩，则不需转出进项税额。同时考虑到数据资产的依托性，当数据资产依托的介质毁损时，应按数据资产净额计入“营业外支出”或“营业外收入”。

5 结语

从市场主体出发，不论企业体量大小，目前均已关注到“数据”的重要性。在企业生产经营过程中，合理界定数据资产，正确进行会计的确认、计量的披露。一是可以促使企业的数据资产实现效用最大化，实现企业价值的增长；二是可以建立公开活跃的数据资产交易市场，推动数据资产的流通；三是可以发挥数据资产的潜在价值，提高数据资产对经济增长的贡献程度。

本文通过对数据资产的现有研究分析总结，提出关于数据资产的会计处理方法，本文的观点有很多局限性，希望能引发学者今后对数据资产相关问题的关注和深入讨论。

参考文献

［1］侯彦英.数据资产会计确认与要素市场化配置［J］.会计之友，2021（17）：2-8.

［2］刘东辉.数字资产核算与管理相关问题探析［J］.商业经济，2023（1）：168-173.

［3］程竞.数字经济时代数据资产会计确认与计量的探索［J］.安徽商贸职业技术学院学报，2022，21（1）：44-47.

［4］李晓君.数字经济背景下数据资产会计处理方法研究［D］.广州：广州大学，2022.

［5］张俊瑞，危雁麟.数据资产会计：概念解析与财务报表列报［J］.财会月刊，2021（23）：13-20.

［6］谢宇.大数据发展环境下数据要素的会计确认和计量［J］.绿色财会，2021（6）：8-12.

［7］刘珂嘉，张帅博.数字经济中数据资产的确认与计量研究［J］.营销界，2022（22）：32-34.

［8］张俊瑞，危雁麟，宋晓悦.企业数据资产的会计处理及信息列报研究［J］.会计与经济研究，2020，34（3）：3-15.

［9］李花菊.关于数据资产核算［J］.中国统计，2021（2）：52-53.

［10］熊艳，裴潇.企业数据资产会计核算研究：以阿里巴巴为例［J］.中国注册会计师，2022（3）：111-116.