工商企业厂区绿化的会计处理与税收风险分析

摘要：近年来，许多工商企业为美化厂区环境，提升企业形象，持续投入资金进行厂区绿化，因此，绿化支出如何合理进行会计处理成为许多财会人员关注的问题。为解决这个问题，根据企业会计准则及相关税法，结合会计实务进行分析后认为：工商企业绿化支出应分为管理费用和长期待摊费用，按不同的分类进行归集和核算可确保会计信息质量，减少纳税风险；一般情况下，计入长期待摊费用的绿化支出合理摊销期应为10年，按平均年限法计算摊销。

关键词：工商企业；绿化支出；会计处理；摊销期限；税收风险

0 引言

随着国家有关保护环境、“碳中和”、建设绿色城市等政策的推行，将厂区建设成花园式工厂，提高企业竞争力的想法逐渐得到诸多企业的认可，厂区绿化支出也随之提高，而如何将厂区绿化支出进行合理的会计处理也逐渐成为困扰企业财务人员的难题。但有关会计准则对此没有详细的规定，怎样处理才能既符合相关政策的要求，又能正确反映企业的财务状况，同时还能有效地降低税收风险成为亟待解决的课题。

1 绿化支出的相关概念和范围

1.1 绿化支出的概念

绿化支出，顾名思义，主要指单位或组织为美化环境，通过购置、栽种植物资源而支出的资金。这里的植物资源包括各种花卉、草类、灌木、乔木等；购置，既包括购买种子自行培育，也包括购买幼苗或育成苗木；栽种，既包括在各种专用器皿中栽种，也包括在园区土地上栽种。只要符合这些条件的资金支出都是本文研究的绿化支出。

1.2 绿化支出的分类

分析绿化支出，不得不讨论支出的详细分类。在2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中，对该支出没有给出明确的定义，也没有对原《企业会计准则》中收益性支出和资本支出的划分重新描述。鉴于会计实务中对该支出划分的必要性，后面暂以费用性支出和资产性支出替代收益性支出和資本支出的划分。

1.3 厂区绿化的范围

鉴于单位或组织的会计主体不同、经济性质不同，绿化支出在会计处理上也表现为不同的处理方式。本文所指“厂区”，仅限各类工业企业和商业企业的生产经营区，不包括非生产经营区；农业类企业、房地产企业和其他团体组织的绿化支出的会计处理不在的讨论范围，其会计处理应遵照相关准则和制度执行。

2 绿化支出的相关研究现状

对于绿化支出在会计上如何确认，叶芳菲等［1］认为应作为“管理费用”和“公益性生物资产”确认；而樊其国［2］则认为应根据其金额大小确定归属于“长期待摊费用”和“管理费用——绿化费”。根据企业会计准则（指包括基本准则在内的43个会计准则的统称，下同），管理费用是企业为管理和组织生产发生的其他费用。这里明确了该费用是组织和管理生产发生的，不是生产中的直接耗费。对比绿化支出的性质，确有部分支出是符合企业会计准则有关管理费用规定的。在《企业会计准则第5号——生物资产》第一条中明确了“生物资产”是规范与农业生产相关的生物资产［3］。对于工商企业来说，由于其经济性质为非农业生产，本文认为，将其归为“公益性生物资产”并不确切。对于“长期待摊费用”，《企业会计准则——应用指南》规定“是核算企业有本期和以后各期负担的摊销期限一年以上的费用”［4］。部分绿化植物生长期可达到一年以上，相关摊销应在其生命期限内摊销，符合长期待摊费用的定义，因此，将部分绿化支出分类为长期待摊费用也是符合企业会计准则相关规定的。

综上所述，现阶段对绿化支出分类的相关研究取得了一定成果，但也存在一定局限性。比如，将工商企业园林树木的绿化支出归为“公益性生物资产”虽然符合其具有生命的一大特征，但很难符合企业会计准则有关生物资产的规范；而将厂区绿化支出划分为类“长期待摊费用”仅以金额大小为依据，虽然不违反会计的基本原则，却略显片面和粗糙，在所得税的核算中也容易造成税会差异。因此，对工商企业绿化支出进行研究，解决其确认和摊销的合理问题，具有重要的现实意义。

3 绿化支出的会计核算分析

对于绿化支出如何会计确认？前文已经阐述了几种观点，这些观点有一定的合理性，但也存在一些值得商榷的地方。本文认为：在合理进行会计确认前，需要先对支出的费用性质或资产性质进行划分，然后根据这个划分找到合理的会计科目进行归集和核算。

3.1 从经济性质上划分

从绿化支出的经济性质看，企业对厂区组织的绿化，并不能直接成为产品或服务的组成部分，其价值是通过服务于全体职工逐步得到补偿，其补偿期限具有不确定性。如果该绿化成果服务于职工10年或10年以上，那么其价值补偿期应当在10年或10年以上；如果该绿化成果只能服务1～2年，那么其价值补偿应在1年或2年。从这些性质上看，绿化支出属于服务性支出，这些服务性支出如何按企业会计准则的要求进行分类，接下来进一步分析。

根据企业会计准则：资产是企业以往的交易形成的、企业可以实际掌控的一种资源，这种资源预计未来会给企业带来现金或现金等价物的利益流入，这种流入可以直接流入企业，也可以间接流入企业［5］。而生长期在1年以上的绿化植物，因其服务提高了企业形象，提高了产品的竞争力，也就间接给公司带来了现金流或现金流潜力，对于这些支出可以划分为资产性支出。企业会计准则同时还规定：费用是非分配利润的现金流出行为，这种行为可导致减少所有者权益，一般不会导致相关利益的流入，也不可能和资产确认的条件相吻合，预期未来也不会有现金流入的潜力［5］。生长期1年以内的绿化植物，因其生长期较短等特点，不符合资产的相关规定，其预期的现金回流也几乎没有，应划分为费用性支出。

比如，企业绿化植物中的乔木、灌木大多具有多年生的特点，一旦栽种，如果不人为移除，大多可服务10年甚至更长时间；但1年生的花草类植物则需要年年播种，服务期仅限当年。对于需要每年培育的花草类植物，由于其服务期限短，本身也不会产生明显的经济效益，其价值只能通过产品或服务的实现得到补偿，这类支出可归为费用性支出。对于服务年在2年甚至10年以上的乔木和灌木，其价值也是通过服务职工，也就是通过产品或服务的实现得到补偿；同时，这些植物资源在服务终了时也可通过二次出售产生价值回流企业。这类支出更符合资产的相关规定，应归为资产性支出。

3.2 从植物的生长期长短分析

因企业规模不同、经营理念不同，企业的绿化支出大小也不同。有的企业每年只象征性地购置一些盆栽来点缀办公区或厂区环境，支出一般几百元至几千元不等，这类支出一般具有金额小、服务期长短不一（主要看植物的生长期）的特点。有的企业则以服务社会为使命，积极响应国家“碳中和”政策，大量购植各类乔木、灌木，将厂区营造成一个天然氧吧，相应的支出也较大，这类支出一般具有购植的植物生长期较长、服务企业的时间也较长等特点。

比如，企业举办商务活动经常性发生花卉、盆栽类支出，这类支出不管金额大小，其服务期限都很短，随着活动的结束这些花卉或盆栽也就随之结束服务期；有的企业在办公区也会购置一些花卉或盆栽，这些花卉和盆栽有的属于1年生植物，也有的是多年生（比如铁树，发财树等）植物，这些支出相对大面积绿化来说，总体金额不大，且更具有费用的特点，因此应归为费用性支出。有的企业由于占地面积较大，对环境和企业形象比较重视，在绿化时，可能会采购一些名贵的乔木和灌木类植物，也可能采购一些大型盆栽等艺术品植物，由于其采购这些植物的品种要求较高，支出也在数万元甚至上百万元不等。这些植物一般生长期较长（一般都是1年以上），价格较高，服务年限相对也长，更符合资产的相关特点，因此，应归为资产性支出。

综上，在划分费用性支出或资产性支出时，不管从经济性质考虑，还是从植物的生长期考虑，对厂区绿化的乔木、灌木类植物的支出，不管金额大小，都应划分为资产性支出；对于办公或商务用花卉和盆栽等植物，不管其生长期是否大于1年，都应在发生时划分为费用性支出，计入当期损益。

3.3 会计科目的选择分析

费用性支出和资产性支出的划分为会计科目的选择提供了方向。一般来说，对于划分为费用性支出的绿化支出，其服务对象是整个公司，其目的是服务于公司整体形象，应选择“管理费用”进行核算。《企业会计准则——应用指南》对此给出了理论性规定，其附录“6602管理费用”科目规定：本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费等。虽然企业会计准则没有明确包括绿化支出，但根据该科目的性质判断，费用性绿化支出选择在“管理费用”中归集和核算非常符合企业会计准则的基本原则和具体规定。

对于归为资产性支出的绿化支出，由于其具有服务期限长、价值分期转化的特点，对于工商类企业来说应计入“长期待摊费用”。对此，《企业会计准则——应用指南》定义了长期待摊费用的概念和范围，其附录“1801长期待摊费用”科目规定：本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。而资产性绿化支出的服务年限都在1年以上，符合长期待摊费用的核算标准，因此，应在“长期待摊费用”中核算。那么，这类资产性支出能否计入“公益性生物资产”？理论上看，这些资产都具有生命的特征，也具有服务于公司整体的特点，也符合“公益性生物资产”的公益特征，但鉴于《企业会计准则第5号——生物资产》对其核算范围的规定，本文认为不应该计入“公益性生物资产”，截至目前也没有见到此类资产是否可以划归“公益性生物资产”核算的权威文件或解释。

3.4 摊销年限的分析

费用性绿化支出计入当期损益时，其摊销期不需讨论。对计入长期待摊费用的绿化支出，如何确定摊销年限是一个必须讨论的问题。

长期待摊费用在企业会计准则中规定一般按不低于3年进行摊销；同时《企业会计准则第5号——生物资产》也规定生物资产根据其使用情况合理确定其寿命。

可以看出，对于长期待摊费用，企业会计准则没有详细规定具体的摊销期限，对生物资产的使用寿命也没有明确具体的期限，而是笼统地规定“不低于三年”“合理确定使用寿命”等［6-7］。实际上，企业会计准则将摊销期限的决定权更多地授权给企业的财务人员，而恰恰是这个授权，使企业对摊销期限的选择有了很大的主观性。鉴于企业财务人员素质和企业经营理念的差异，选择主动增大或减少摊销期限可能成为会计舞弊的手段，可能会影响企业会计信息质量和企业短期应纳所得税额的准确性。随着企业绿化理念的增强，许多企业绿化支出的金额也有逐步增加的趨势，从减少税务风险的角度看，合理确定绿化指出的摊销年限也是一个十分重要的问题。

再看税法的相关规定。《企业所得税法实施条例》第70条规定，长期待摊费用的摊销年限不得少于3年［8］；同时在第64条又规定林木类生产性生物资产的折旧年限为10年。对于工商企业资产性绿化支出，虽然在会计上不按林木类生物资产归集，实际上具有林木类生物资产的大部分特点，在企业会计准则对资产性绿化支出没有具体规定的情形下，其作为长期待摊费用，借鉴生产性生物资产的10年折旧期摊销具有十分重要的现实意义。其理由是：第一，选择10年摊销期符合企业会计准则对长期待摊费用“摊销年限不低于3年”“合理确定使用寿命”的原则要求；第二，选择10年摊销期符合税法“摊销年限不低于3年”“生物资产折旧年限为10年”的摊销期规定；第三，选择按10年期摊销，基本符合乔木和灌木类植物的生长周期和服务年限，可以确保会计信息质量；第四，选择10年摊销期，由于同时符合税法关于摊销期限的规定，在计算所得税时，不需要纳税调整，避免了税收风险。对于厂区属于经营性租赁的企业，计入长期待摊的绿化支出也可以按租赁合同规定的期限确定摊销期，这并不违背会计和税收的基本原则。

3.6 摊销方法的分析

费用性绿化支出计入当期损益，不管金额多大，全部在当期摊销；而资产性绿化支出在确定了摊销期限后，如何摊销更合理、更合乎企业会计准则及税法的规定？

固定资产常用的折旧方法有年限平均法、工作量法和产量法，生物资产的折旧方法也是仿照固定资产折旧方式实施的，而长期待摊费用的摊销方法在企业会计准则中并没有具体规定，一般按使用年限平均摊销。《企业所得税法实施条例》则规定：生产性生物资产按照直线法计算折旧，长期待摊费用的支出自支出发生月份的次月起分期摊销［8-9］。此时，按税法规定作为生物资产核算必须按直线法折旧（摊销），如果作为长期待摊费用核算，只强调了分期摊销，没有明确具体方法。鉴于企业会计准则对生物资产作为长期待摊费用没有明确、具体的分摊方法，出于简化核算的同时减少税会差异的考虑，费用行绿化之处作为长期待摊费用应统一按年限平均法（即直线法）计算摊销，不得采用一次性摊销等其他摊销方法。

4 结语

工商企业投资于绿化的支出，目的是出于改善、保护、美化企业局部环境，提高生产效率，提高企业形象；也可能出于企业使命的需要完成碳中和的历史使命。财务部门为了准确反映工商企业的财务状况，也为了简化核算和降低纳税风险的考虑，在会计实务上应该将花草类初始种植支出、后期管护等支出作为费用性支出，计入管理费用；乔木、灌木类植物的购植支出作为资产性支出，计入长期待摊费用。除了受企业经营租赁期长短的限制，长期待摊费用核算的绿化支出一般按10年期分摊、按年限平均法进行计算摊销。这样核算，不仅保证了企业会计信息质量，也保证了企业所得税核算的正确性，减少了税会差异，降低了纳税风险。

参考文献

［1］叶芳菲，朱淑华.非营林经济组织园林苗木绿化工程的会计核算研究［J］.绿色财会，2020（11）：30-34.

［2］樊其国.绿化费用税前扣除解决之道［J］.注册税务师，2016（7）：37-39.

［3］财政部.企业会计准则第5号——生物资产：财会［2006］3号［A/OL］（2006-02-27）［2023-06-06］.http：//kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/200806/t20080618_46212.htm.

［4］财政部：企业会计准则——应用指南：财会〔2006〕18号［A］.2017.

［5］财政部.财政部关于修改《企业会计准则——基本准则》的

决定：中华人民共和国财政部令第76号［A/OL］（2014-07-23）［2023-06-06］.https：//www.gov.cn/xinwen/2014-07/30/content_2726806.htm.

［6］陈宇红，任政亮，周璐.政府会计准则下名義金额计量的资产管理［J］.财务管理研究，2023（4）：103-107.

［7］单芳美.《政府会计制度》下事业单位决算编制思考［J］.财务管理研究，2022（5）：131-135.

［8］国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例［A/OL］（2019-04-23）［2023-06-06］.https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c28479831/content.html.

［9］温秋霞.新收入准则对通信行业收入的影响：以Y通信企业为例［J］.财务管理研究，2021（12）：56-59.

收稿日期：2023-06-06

作者简介：

苗平，男，1968年生，大学学历，会计师、注册税务师，主要研究方向：企业财务管理、会计实务研究与分析。