新收入准则下的收入确认——以危废处置企业为例

黄谋瑞 广州雅居乐固体废物处理有限公司

一、危废行业概况

危废处置行业是一个以法律法规、政策安排为引导，通过物理、化学、生物等技术方法对危险废物进行处理而实现资源化利用（资源化后基于产品或产品所含金属成分的市价出售）和无害化处理来盈利的行业，危险废物是：已经被收录进“危险废物名录”或者国家根据相关法律法规认定的具有危险特性的废物类型。其特点是：具有毒性、易燃易爆、辐射、致病、强腐蚀性等特征中的一种或几种。

我国目前的危险废物分为46 大类467 种类，涵盖工业危险废物、医疗废物和其他社会源危险废物等不同类型。目前全国危废处置能力持续扩容，截至 2019 年12 月，全国危险废处置许可证持证单位核准的收集/利用处置能力达到 1.29亿吨/年，实际收集和利用处置量为 约3，558 万吨，产能利用率27.59%，可见，危废处理行业近年来高速发展其产能整体过剩。另外，随着近年来“无废城市”建设试点和全国“清洁生产”方案的大力推行，工业固废危废源头减量趋势显著。产能持续扩张、废物源头减量的反作用下，行业呈现有价废物收运价格上涨、无价废物处理费下降、恶性低价竞争频现等情况。此外新《环保法》《固体废物信息化管理通则》等系列法规大大地提高了安环标准，危废处置企业运营成本增加，进而导致行业整体利润率下滑，市场竞争进入白热化。行业正处于成长期到成熟期的过渡阶段，正迎来新一轮的洗牌整合期。

二、危废处置企业处置合同概况及上市公司收入确认时点

危废处置企业与其客户签订的危废处置合同，有关内运输、过磅、结算、权利义务一般情况如下：

运输及过磅：产废单位委托危废处置企业处置危险废物，该危废废物装车点为产废单位厂内，产废单位负责装车，危废处置企业负责运输，在危险废物装车对拟装车的危险废物进行过磅称重，由产废单位提供合法的称重工具并支付称重费用，双方对磅单等称重单据进行确认，危险废物进入危废处置企业处置地点时危废处置企业将进行入场称重，如危险废物装车地称重重量与乙方入场称重重量误差超过±3‰的，则由双方协商处理。协商未果的，则双方应选择第三方进行重新称重并确定最终重量，以作为结算的依据。

结算：双方同意按约定的处置价格及实际处置的危险废物数量进行结算，结算方式为：按月结算：危废处置企业于每月5 日前根据上一个月危险废物的实际转运数量向产废单位开具等额增值税专用发票，产废单位收到发票之日起10 日内向危废处置企业支付相应服务费用。

权利义务：危险废物交付危废处置企业前的环境、安全及健康风险由产废单位承担，危险废物交付危废处置企业处置后，危废处置企业应按国家有关技术规范、标准和合同约定进行妥善处置，处置过程中发生安全、环境污染事故或受到政府监管部门处罚的，由危废处置企业承担全部责任。

基于以上合同安排，根据新收入准则要求，危废处置企业在收运完成时确认收入，还是在处置完成时确认收入？

目前环保行业上市公司在新收入准则下收入确认具体方法如下：

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从上表可知，高能环境、东江环保按照收运完成确认收入，而惠城环保、金圆环保按照处置完成时点确认收入，环保行业上市公司在对于危废处置业务收入确认时点上存在分野，那么根据新收入准则的要求，收入确认时点是应该按照收运完成时确认收入，还是应该按照处置完成时点确认收？基于此项疑问，以下按照“五步法”收入确认模型进行分析。

三、“五步法”收入确认模型在危废处置合同中的运用分析

第一步：识别与客户签约的合同

新收入准则第五条规定：企业与客户签约的合同应同时满足以下五个条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：①该合同已获各方批准且各方承诺将履行各自应承担的义务；②合同中明确了各方就标的达成的相关权利与义务；③合同明确了标的相关的支付条款；④该合同具有商业实质；⑤很可能收回向客户转让标的后而有权收取的对价。

危废处置企业提供危废处置服务，均已与产废单位签订合同并在合同中就各自义务进行约定，并经双方签字盖章确认，合同中约定了具体的处置服务需求及报酬情况，并就双方的权利和义务做了详细约定，在合同中通过处置费用结算和支付条款对处置服务报酬及支付情况进行明确约定。合同约定危废处置企业提供危废处置服务并收取相应的报酬。危废处置企业在提供处置服务时，主要成本为提供处置服务相关的辅料、燃料、人工及制造费用等，其相应的现金流支出与危废处置企业提供处置服务收取的报酬在现金流的风险、时间分布或金额具有明显的差异，危废处置企业处置服务及其合同约定具有商业实质。产废单位将危废转移给危废处置企业后，危废处置企业无须交付任何产品给产废单位，危废处置企业的后续处置安排与产废单位无关，按合同约定很可能收回对价，因此，危废处置企业签署的合同满足条件规定。

第二步：识别合同中企业应履约的单项义务

新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应评估合同，识别合同所蕴含的各单项履约义务，确定各单项履约义务是按照某一时点履行/某一时段内履行，而后基于各单项履约义务履行完毕后分别确认收入。识别合同中的单独履约义重点在于商品或服务是否具备可明确区分性，上述合同安排的单项履约义务为收运并处置。

第三步：确定交易价格

根据新收入准则第十四条、第十五条的规定，所谓交易价格，是指向客户转让标的后而有权收取的对价。该对价应考虑行业特性、合同特殊约定后综合判断。笔者基于准则的理解，上述合同安排中交易价格即为《危险废物处置结算标准》约定的处置价格。

第四步：将交易价格分配至单项履约义务

新收入准则第十四条规定，合同中包含两项（含）以上履约义务时，企业应在合同生效日，将签约合同总价以各单项履约义务所涉及的单独售价为权重，分摊确认各单项履约义务交易价格，上述合同安排中交易价格无须分配。

第五步：在企业履行履约义务时确认收入

新收入准则第十三条规定：若属某一时点履行的履约义务，企业应在客户获取商品/服务控制权时确认收入。通常，是否已取得商品控制权的判断应考虑以下情况：①企业享有现时的收款权利；②商品的法定所有权已转给客户；③客户已在事实上占有该商品实物。④商品所有权上的主要风险和报酬已转给客户；⑤商品已被客户接受。

从上述合同安排中可以看出，危险废物交付危废处置企业前，环境、安全及健康风险由产废单位承担，交付危废处置企业处置后，危废处置企业应按国家有关技术规范、标准和合同约定进行妥善处置，处置过程中发生安全、环境污染事故或受到政府监管部门处罚的，由危废处置企业承担全部责任，交付完成之后，危险废物在实物上已转移给危废处置企业，危废废物所涉及的环保风险等也已全部风险转移给危废处置企业，危废处置企业无须交付任何产品给产废单位，危废处置企业的后续处置安排与产废单位无关，危废处置企业在收到危废时即享有收取处置费的权利，产废单位可以既就危险废物处置符合环保要求方面减少了潜在的处罚风险从而间接获取了危险废物处置上的全部收益。而危废处置企业也因此获得了相应的收款权利。因此，在收运完成时，危废处置企业完成了履约义务。

综上所述，收运完成时确认收入从新收入准则规定上看是可行的。

四、按照处置完成时点确认收入的原因分析

目前更多的环保上市公司选择按照处置完成时点确认收入，其原因分析如下：

（一）基于会计谨慎性原则的考虑

合同签订的目的来看，产废单位与危废处置企业签订危险废物处置合同，是希冀于危废处置企业，一个依法取得危险废物经营许可资质的危险废物处置专业机构，可以收运并处置危险废物，在合同签署完成后，危废处置企业负有收运及处置危险废物的一项履约义务，虽然在收运完成后，危废处置企业已完成履约义务，但其危废处置企业本身是需要在接下来的一年内完成无害化处置，危废处置时需要根据物料成分进行合理配伍，这对成本暂估造成一定的困难。采取配比模式的利润表观，财务处理是收入与成本费用相互配比的过程，在一定的会计期间，收入要与其有关的成本进行配比，因此在处置成本不能可靠计量的情况下，其收入也不能确认。而危废处置企业由于危废处置周期较短，在满足配伍的情况下，一般周期在1-15 天，采用先收集后处置的模式下，按照处置完成时点与按照收运完成时点不存在显著偏差。

（二）基于加强成本控制的管理要求

伴随着产能持续扩张、废物源头减量的反作用下，行业呈现有价废物收运价格上涨、无价废物处理费下降、恶性低价竞争频现等情况，危废处置企业行业进入白热化竞争阶段，市场整体利润率逐年降低，因此成本控制显得极为重要，在处置完成时确认收入，对应的成本金额明确，成本中对应的配伍信息清晰，花费的辅料、人工、修理费等都有迹可循，有利于成本分析和成本精细化管控，取得竞争优势。

（三）基于加强物料管理的需求

收运完成时产废单位取得相关商品控制权，而危废处置企业获得一项收款权利，同时背负一项危废处置的履约义务，应同时确认合同资产和合同负债，完成对账进行结算时，将合同资产及增值税税费转入应收账款。在收入计量方面，如果处置完成，冲减合同负债，确认营业收入。因此，期末合同负债金额即为物料的不含税收运金额，该部分物料金额与ERP 系统中物料收运处置信息的期末数据相比对，反映了库存未处置的物料情况，结合盘点安排，可进一步加强物料管控。

五、结论

本案例特殊之处在于履约义务所指向的标的物是一项服务，实际上是一种风险转移，但是在处置服务的履行过程中，危废处置企业收运完成之后需要进行处置，该处置过程却与一般的制造企业加工过程相似。在满足准则规定的前提下，危废处置企业会结合自身的内部控制要求，有选择地在收运完成或处置完成时确认收入。这些启示我们，在满足准则要求的情况下，可结合公司实际的管理水平和行业发展状态，恰当地进行准则适用。