企业对新金融工具准则的运用

叶程怡

（安徽省文化投资运营有限责任公司，安徽 合肥 230000）

2021年1月1日起，执行企业会计准则的企业将全面执行2017年财政部颁布《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》（以下简称“新CAS22”）。相较于旧准则，新CAS22对金融资产的分类和计量高度改进，对企业资产结构和利润构成也带来了较大的影响。金融工具一直是企业核算中的难点，笔者将从金融资产分类、对利润的影响、金融资产减值损失等方面探析投资公司CAS22的运用难点，并提出相关对策和举措。

一、新金融工具准则主要变化

（一）金融资产分类变化

在新金融工具准则中，金融资产分类所出现的最明显的变化主要表现在分类依据以及分类类别中。新金融工具准则将合同现金流量特征所涵盖的具体概念以及业务模式有效融入了金融资产的分类中。如金融资产旧准则中所涉及的“按照持有意图及目的”为依据所分类的金融资产在新准则中已不复存在。新准则将这一分类依据合理转变为了按照金融资产合同现金流量特征以及金融资产业务模式来进行分类。此外，金融资产在旧准则中的分类类别也同时发生了非常大的变化，旧准则中的金融资产拥有四个不同的类别，而新准则则将金融资产由原先四个类别合理缩减为了三个类别。

（二）金融资产减值的变化

新CAS22，将金融资产减值由原来的已发生损失法，改为现在的预期信用损失法。已发生损失法对损失准备的确认依据主要为已经发生的减值损失。而新准则下的预期信用损失法对损失准备的确认依据则是企业未来因违约事件可能会产生的经济损失，在预期信用损失法下，企业会引进预期减值模型，企业减值确认也会变得更为及时、准确，其资产计量也会更为谨慎。

（三）金融资产列报的变化

根据分类的变化，新金融工具报表列报项目增加了债权投资，将原有的持有至到期投资科目改为债权投资科目，投资期限和到期日超过一年的债权投资列报为“债权投资”，投资期限在一年以内的债权投资列报为“其他流动资产”。增加会计科目其他权益工具投资、其他债权投资，将投资期限和到期日超过1年的列报为“其他债权投资”和“其他权益工具投资”，投资期限超过一年且到期期限在一年以内的列报为一年内到期的“其他非流动资产”。新增应收款项融资，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。增加“其他非流动金融资产”报表项目，将原列报在“可供出售金融资产”的股权投资和收益列报在此项目，主要是投资期限超过一年的非交易为目的权益工具投资，或到期日超过一年的交易性金融资产。

二、新准则实务运用中的难点

（一）金融资产分类难度增加

新CAS22将金融工具原本的四个类别具体概括为了三个类别，其分类依据也发生了非常大的变化。而新准则对金融资产分类所做出的改变则在一定程度上加大了企业的分类难度。企业在正式开展金融工具分类工作时，应首先以金融流量特征为依据来对金融工具进行相应的判断，而对于在特定日期中所产生的现金流量且其仅为本金以及本金所涉及的利息支付，企业则可将其视为通过“现金流量测试”。其次对持有金融工具的目的进行判断，其判断依据主要分为，是以交易为目的，还是以合同现金流量的增长为目的。在此过程中，部分金融工具可能会出现没有通过“现金流量测试的情形”，对此，企业则可将其具体视作“兜底条款”。而通过“现金流量测试”的金融工具，企业则需要根据业务模式对其进行更进一步的判断，如以交易为目的或者按照摊余成本进行分类的金融资产以及融合了这两类共同性质的金融资产，企业在对该类资产进行划分时应将其具体计入其他综合收益类的金融资产，而现金流量特征的判断则增加了金融资产分类的难度，尤其是嵌入衍生工具的金融工具，企业在实际分类时需要准确判断合同现金流量特征，以便做出正确恰当的金融资产分类。

（二）利润表的波动性加大

随着经济的快速发展，投资途径的多元化，越来越多的企业将资金投向二级市场，企业此种发展走向加深了企业利润表以及市场之间的发展关系，我国现代资本市场活动规律也因此得到了非常显著的凸显。而利润表所产生的波动也会据此愈来愈大。如在旧准则下，若一个公司拥有一家上市公司的股权，其股权持有比例为1%，旧准则则会将这1%的股权具体划分在“可供出售金融资产”的类别中，即便出现公允价值变动状况，企业利润表项目也不会因此受到任何影响。然而在新准则下，这1%的股权则要被划分在“以公允价值计量且其变动计入其他收益的金融资产”中，此种分类形式会令企业所持资产价值随着股票价值的变动而变动，企业利润也会因此产生较大的变化。

（三）预期信用损失法计量的难度较大

一般情况下，企业应对金融工具信用风险进行按时评估，其评估依据主要为金融工具信用风险自初始计量日后有无明显增加，其评估日期应具体为每个资产负债表日。对于购买抑或是源生时没有产生信用减值的金融工具，企业则应将其与其信用损失模型具体总结为三个层次。第一层次主要为，该金融工具如果自确认之日起没有出现明显的信用风险增加状况，那么企业则应以该金融工具在未来可能会出现的预期信用损失作为该金融资产的损失准备计量依据。此外，企业还应以账面余额以及该资产实际利率来进行利息收入的计算。第二层次则为，当金融资产信用风险从确认计量之日起发生了明显增加但未出现信用减值的，企业则应将该金融资产存续期间的预期信用损失作为该资产的损失准备计量依据，其利息收入的计算也同样按照资产账面余额及其实际利率来进行确定。第三层次则是，对于自确认计量之日起发生了信用减值的金融资产，其损失准备计量依据主要与第二层次金融资产相同，但其利息收入则主要根据企业摊余成本以及实际利率来进行计算。

对于企业所拥有的信用风险显著较低的金融工具，企业完全可以不用按照上述方法来进行金融资产信用风险的增加比较，其可直接假定该金融工具未出现明显的风险增加。对于此种状态的金融工具，企业可以选择进行简化处理。

对于企业所持有的部分合同资产以及应收款项，企业在进行损失准备的计量时，则应将该类金融资产全部存续期内的预期信用损失作为该项金融资产损失准备的主要计量依据。

三、企业执行新准则的对策和举措

（一）加强学习培训，梳理制度规章

新CAS22的全面执行，需要财务人员甚至管理层对准则进行全面、细致、科学的学习与剖析，为运用新准则打好基础。为避免出现随意调节利润情况，企业必须制定一套相对完善的财务管理规定，不仅要扩大覆盖面，实现对相关人员、行为的全面约束，并且可以将考核条款纳入相应的制度，以保证机制的有效运行。

除了制定完善的财务管理规定外，企业管理层也应同时注重对企业财务人员的专业能力培训机制。企业应具体根据财务人员工作状况聘请专业人士来为企业财务人员开展相应的专业培训课程，并要同时有效辅助财务人员来对新准则进行科学合理的执行。在培训课程结束以后，企业还应设置一套专门的考核系统来对财务人员工作能力进行一定的考核，当考核结果出来以后，企业管理人员便应令财务人员对自身专业知识以及新准则不够熟悉的地方进行着重思考及学习，如果遇到自己无法进行切实理解的问题，财务人员则应通过与专业人士的有效沟通来强化自身专业意识。这样一来，财务人员对新准则的执行意识才能更加强烈。

（二）做好新老准则的衔接准备

1.判断是否属于债务工具

企业在发行金融工具时，其应对金融工具区分方式进行合理界定，其应切实按照金融工具所存在的经济实质以及金融工具所涉及的合同条款为依据来完成金融工具的区分工作。企业在正式对金融工具进行初始确认时，其应首先对金融工具抑或是金融工具组成部分进行相应的分类，其分类类别具体为金融资产、负债以及权益工具。对于金融负债以及权益工具的区分原则主要可从两个方面来进行总结。一是是否存在不同形式的合同义务。二是是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。笔者从以下2个案例来分析如何区分债务工具还是权益工具。

例1：一家公司发行了一项不可累积永续债，该永续债年利率为10%，其还款期限不固定，发行人可自由确定是否进行利息支付，其发行条款见下：条款一，该公司所发行的永续债拥有一项看涨期权，公司在发行4年后拥有以面值赎回该永续债的权限；条款二，若4年后，该公司未对该永续债采取赎回措施，那么其往后票息便要上升到12%；条款三，该公司向普通股股东支付股利时必须支付该票息。该公司可以按照议事机制来进行普通股股利的支付，其支付意愿主要以公司决定为主。从例1可以看出，该公司一直以来均进行了普通股股利的支付，但该公司因为拥有按照议事机制自主确定普通股股利的发放权利，因此，该公司永续债利息支付也因此受到了一定的影响，此外，该公司并没有回购义务，从而可以避免无条件支付现金或其他金融资产，故应将该永续债分类为权益工具，而不应将其分类为债务工具。

例2：A公司发行了一项优先股，其名义金额价值为200元。合同所列条款表明，A公司在5年后使用自身普通股并按市价履行支付优先股每股人民币200元的义务。虽然该公司通过自身权益工具来结算合同义务，但是仍属于金融负债，而非权益工具，因为A公司在5年后是根据其市价履行支付优先股每股人民币200元的义务，代表未来交付的数量是可变的，且是根据市场价格决定数量，从而可以判断为属于金融负债。但是如果是交付的权益工具是固定的情况下，则需分类为权益工具。我们可以根据合同条款及反应的经济实质判断交付是否交付固定数量的权益工具来判断一项金融工具是权益工具还是金融负债。

2.判断合同现金流特征

对于如何准确判断合同现金流量特征，企业需要根据合同本质去辨析，准则对财务人员专业技能提出了更高的要求。以结构性存款（商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款）为例，企业持有的业务模式为“以收取合同现金流量为目标”，需要根据合同嵌入的金融资产本质做出准确的分类。品种1，提供保本承诺（有时还会承诺最低收益），利息收益金额根据利率、汇率、国际市场上某大宗商品行情等因素而相应变动。品种2，名为“结构性存款”，实际上就是普通的定期存款，并按定期利率结算，且银行向企业提供存款开户证实书。实务中，很多企业看到结构性存款就将其作为货币资金或交易性金融资产，并没有按照结构性存款背后的金融资产和企业持有的意图做出合理的判断。当嵌入的产品是利率、汇率、国际市场上某大宗商品行情等，该产品不符合“本金加利息”的合同流量特征，企业应将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。当嵌入的产品是定期存款、债券产品等带有固定本息承诺的产品，该产品符合“本金加利息”的合同流量特征。

3.判断业务模式

企业关键管理人员在对企业业务模式进行确定时，应当切实注意以下3个层面中所涉及的内容。

（1）企业在对金融资产管理模式进行确定时，其应对金融资产组合层次进行合理分析，确切按照金融资产组合层次来进行金融资产管理模式的设置。但在此过程中，不排除企业可能会出现一些特殊情况，企业在面对特殊情况时，其则很可能会需要对资产组合进行拆分，而企业拆分目的则主要是为了对企业管理金融资产的层次进行更加科学的反映。

（2）企业围绕金融资产所使用的业务管理模式可以是不同种类的。如企业所拥有的第一组投资组合，其投资组合性质主要为以收取合同现金流量为目标。除了该项投资组合外，企业还同时拥有与第一组投资组合具有相同性质且附带以出售金融资产为目标的投资组合。

（3）企业业务模式的设定是企业深思熟虑后所做出的决定，企业主要是依照客观事实来进行业务模式的确立。例如企业为了达到某个经营目标所开设的具体经济活动便可切实反映出企业对自身业务模式的设定理念。

四、结束语

新CAS22中的资产分类、报表列报、计量损失等变化给企业带来了诸多方面的影响，企业要想在竞争日益激烈的市场环境中立于不败之地，必须积极应对执行新准则带来的各项变化，不断加强核算管理、报表编制、预评估能力和内控建设等方面的工作，在复杂的金融市场中谋求更多发展的机会。