非重点排放企业碳排放会计核算在不同财务战略下的方法选择*

○重庆工商大学会计学院 何凌霄 张雨晴

一、引言

企业的发展离不开财务战略管理，企业在各发展阶段会选择不同的财务战略。当前全球气候问题日益严峻，碳排放成为各国关注的热点，为督促企业节能减排，碳排放权交易市场机制应运而生。为规范我国碳排放会计核算，财政部于2019年12月16日发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称“暂行规定”)，规范了重点排放企业的账务处理。但暂行规定没有规范非重点排放企业的核算，因此非重点排放企业的核算方法具有很大的选择空间。本文首先对当前碳排放权交易会计核算观点和财务战略类型进行了综述，然后说明在不同财务战略下会倾向于不同会计核算方法，而后针对当前出现的碳排放权交易的几种核算方式，探究非重点企业在不同财务战略类型下核算方式的方法选择，促进企业目标的实现。

二、文献综述

(一)碳排放权交易核算

碳排放权交易是为了环保而诞生的一种减少碳排放的交易机制，由政府分配企业配额，期末由第三方机构核定实际排放量，企业再去碳交易市场上购买超排所需的配额，剩余配额企业可在市场上交易，也可留在下一会计年度内使用。

对于政府免费分配配额的会计处理，一直都是争议的重点。有的学者认为，免费取得的配额是政府把控企业碳排放量的一种手段，且该部分占比大，如不加以确认将会对会计信息的可靠性和完整性产生影响。高建来和文晔[1]认为碳排放权满足无形资产的三个特征，应确认为无形资产。邸利芳和陈毓敏[2]认为碳排放权产生的目的是改善环境、实现温室气体减排，应确认为环境资产。王钰[3]认为政府无偿授予企业的配额属于政府补助，且配额作为非货币性资产，在公允价值不能可靠获取时，应以名义金额1元计量。

企业交易取得配额应确认为何种资产，主要有存货观、金融资产观、无形资产观、环境资产观、捐赠资产观和碳货币观六种观点。张鹏[4]认为企业在生产过程中耗用的碳排放配额具有明确的使用期限且数量可确定，购买的配额的成本是产品总成本的一部分，应确认为存货。王艳和李亚培[5]认为配额能在碳市场上交易，能作为一种期权使用，应归类为金融衍生工具。郭晓和张晓川[6]认为碳排放权满足无形资产的定义和确认条件，故确认为无形资产。张薇等[7]、施颖[8]认为碳排放权是企业为了衡量企业节能减排情况、保护环境的一种产权，与企业环境活动密切相关，符合资产确认标准能够资本化，满足环境资产的确认条件。Wambsganss等[9]认为碳排放权确认为存货、金融资产和无形资产存在明显不足，为了克服这些不足将碳排放权确认为捐赠资产并采用公允价值进行后续计量。张彩平[10]认为碳货币观将碳排放权确认为碳货币，因碳排放权具有商品属性，能够用于能源消费，且能避免碳排放权在不同制度下确认的复杂化。其后续计量主要有历史成本观和公允价值观两种观点。

碳排放权交易取得和后续计量的多种核算观点，让非重点排放企业也有了很大的选择空间，因此，非重点排放企业可以根据自身的情况，结合当前发展战略，选择合适的会计核算方法，帮助战略目标的实现。

(二)财务战略类型

企业在各发展阶段会有不同的发展目标，对财务战略的选择也会有差异。企业选择的财务战略会对企业的理财活动产生影响。企业对财务战略的管理主要包括筹资、投资和收益分配等方面。企业财务战略的类型按照对企业经营战略的支持、执行关系可以分为扩张型、稳健型、收缩型和混合型四种财务战略[11]。

1.扩张型财务战略

在扩张型财务战略模式下，企业希望能够快速发展，实现迅速扩张。企业在扩张型财务战略下会倾向于增加内部融资，增加内部留存收益，不分配或者少分配现金股利，将资金留在企业便于企业更好地扩张；企业会增加外部融资以支持企业迅速发展，抢占市场份额。采用这种财务战略的企业通常处于成长期，产品市场需求大，利润率高。因此扩张型财务战略下，企业通常需要大量的资金，为吸引投资，通常会让当期利润更大，从而选择会增加当期利润的会计政策。

2.稳健型财务战略

在稳健型财务战略模式下，企业通常希望能够实现平稳扩张、能够稳定增加企业的效益。此时，企业不会再迅速扩张，企业有了一定的市场份额，增加市场占有率不再是企业的首要目标，企业会在这个阶段稳定自身发展，填补前期迅速扩张带来的缺陷，为企业长期稳定发展做好准备。采用这种财务战略的企业通常处于成熟期，企业的规模、地位也有了一定的积累。因此，在稳健型财务战略下，企业不再需要大量资金实现扩张，企业需要在这个阶段更好地发展，弥补之前发展带来的缺陷，向投资者展现良好的企业形象。

3.收缩型财务战略

在收缩型财务战略模式下，企业希望在经营危机中寻找生存或新的发展机会。企业面临较大的财务危机，管理上出现了严重的问题，企业不得不减少企业规模，缩减业务，转而寻求新的发展机会从而得以生存下来，此时企业会采用收缩型财务战略，企业的发展也处于衰退期，企业不再追求资金的增长，股利支付率高。

4.混合型财务战略

混合型财务战略是多种财务战略的组合，适用于集团类公司，尤其是由多种产业组合的集团公司，针对不同的产业发展情况区别使用各战略，对不同的产业量身定制财务战略，这样各产业都能得到更好地发展。采用混合型财务战略的企业，通常是处于成熟期且进入产业多元化发展的集团企业。

三、不同财务战略下核算方法选择的意义

财务战略是企业战略管理的重要组成部分，是以企业战略管理目标为导向而展开的[12]。财务战略中有一环十分重要，那就是财务核算管理，也就是会计核算。因此财务战略和会计核算之间存在的千丝万缕的联系。

财务战略通常是根据经营方针做出的，指导企业的资金安排，特别是投资、筹资以及股利分配活动，帮助企业在不同发展阶段提高资金使用效率，针对企业所处的内外部环境，根据企业发展目标确定具体的财务战略目标，决定当前企业的投资和融资策略，确定股利分配政策[13-15]。会计也是企业的一项经济管理活动，服务于企业的各项经济业务。财务战略管理中明确的各项投资筹资等活动，都需要会计核算参与其中，记录各项活动，并全程监督经济活动，以便及时发现出现的偏离财务战略目标的情况并及时纠正，保证财务战略目标的实现。

针对碳排放资产，企业可以根据企业的财务战略管理要求进行碳排放资产管理，在企业需要资金，财务战略倾向于投资的时候，将碳排放资产作为一种期权或者直接去碳市场上投资，期末再按需回购，此时碳排放资产就是一种金融工具。财务战略倾向于向外界传递企业良好形态，吸引投资或者助力于企业长期发展，碳排放资产作为一种环境资产核算，在报表中作为环境资产反映，增加企业环境资产量，也就向外界传递了企业在环保上做出了贡献。当前全球都注重环境问题，人们也愈加重视环保，企业将碳排放资产作为环境资产会在一定程度上帮助企业树立一个良好的形象。当企业的财务战略倾向于防御可能出现的危机，那么企业就会收缩业务，而碳排放是伴随着企业生产经营而产生的，碳排放配额则是衡量企业碳排放量的一个尺度，企业缩减碳排放量随之减少，配额也会就会有剩余，企业处于防御状态，多余的配额在这种状态下也就希望能够留在企业用于下一个会计年度，以保证企业生产配额所需。此时碳排放配额更像是一种存货，一种用于企业生产消耗的“材料”，企业将其作为一种存货核算就更加合适。

财务战略管理和会计核算之间存在千丝万缕的联系，二者相辅相成。针对碳排放资产，不同的财务战略下对碳排放资产的安排不同，需求也不同，碳排放资产的属性偏好上也所有差别，当前尚没有准则规范非重点排放企业碳资产的核算。因此，非重点排放企业可以根据企业财务战略所需选择合适的核算方法，在碳资产安排上帮助实现企业的财务战略管理目标。

四、会计核算方法选择

(一)扩张型财务战略下会计核算方法选择

在扩张型财务战略下，企业需要大量资金。企业在迅速扩张的同时，企业对碳的排放必然会在增加，企业很难有剩余配额，企业更可能出现超额排放的情况，故企业更需要进行碳资产管理。因此，对于政府免费分配的碳排放配额，企业会选择在取得配额时去交易市场上出售，在期末核准企业实际消耗配额时，再购买所需配额，从而获得短期融资，甚至从中获利。若企业出现剩余配额，企业更倾向于去市场上出售获利，而不会留在企业用于下一会计期间使用。在这种财务战略下，企业对碳资产的处理更符合金融工具的确认条件，应作为一种衍生金融产品进行核算。

非重点排放企业取得政府分配的配额时，作为金融工具确认，设置科目“交易性碳排放权资产”进行核算，根据取得时市场价借记“交易性碳排放权资产”科目，贷记“递延收益——政府补助”科目；企业将取得的配额在碳市场上出售，根据实际收到的款项借记“银行存款”等科目，根据出售配额的账面余额贷记“交易性碳排放权资产”科目，差额计入“投资收益”科目；期末由第三方机构核实企业当期实际碳排放量后，根据实际排放量购买碳排放配额，此时企业购买的配额不满足金融资产的特征，是企业用于自身生产消耗，故使用暂行规定中的“碳排放权资产”核算，企业根据实际购买的配额借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”等科目，若企业实际排放量与政府分配限额相等，则根据期初实际分配的配额，借记“递延收益——政府补助”科目，贷记“碳排放权资产”科目，若企业实现减排或者超排，则根据期初实际分配的配额，借记“递延收益——政府补助”科目，根据企业购买的实际排放配额，贷记“碳排放权资产”科目，贷差计入“营业外收入”，借差计入“营业外支出”科目，以反映企业减排或者超排量。若企业由其他财务战略转而采用扩张型财务战略，在转换财务战略的当期，企业可能会有剩余配额，企业将剩余配额用于投资，应根据企业收到的金额借记“银行存款”等科目，贷记“交易性碳排放权资产”科目，差额计入“投资收益”科目；期末对金融资产的账面价值进行调整，通过“公允价值变动损益”科目调整资产的账面价值。

(二)稳健型财务战略下会计核算方法选择

稳健型财务战略下，企业追求稳定的扩张和效益增加，企业会向外界传递企业经营状况良好的信号，表明企业不断完善内部结构，注重企业长远发展而不是眼前利益，维持企业形象，建立良好声誉。

对于环保产业企业，会通过报表上的环境资产反映企业在环保上做出的贡献，从而提升企业的声誉，展现企业的良好形象，还能够吸引投资者投资。因此环保型企业倾向于将碳排放配额确认为环境资产，同时确认相应环境负债，以便在报表中反映。企业设置“环境资产”和“应付碳排放权”科目核算碳排放权交易。企业取得政府免费分配的配额，根据取得时的市场价值借记“环境资产——碳排放权”科目，贷记“应付碳排放权”科目；企业通过拍卖或者购买方式取得的配额，根据实际支付的价款，借记“环境资产——碳排放权”科目，贷记“应付碳排放权”科目，同时借记“营业外支出——配额”科目，贷记“银行存款”等科目；期末根据实际碳排放量，确定企业是否超排，若企业超排应去市场上购买超排配额，借记“环境资产——碳排放权”科目，贷记“应付碳排放权”科目，同时借记“营业外支出——超配额罚款”科目，贷记“银行存款”等科目，根据实际排放量，借记“应付碳排放权”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目；若企业实现减排，根据实际排放量借记“应付碳排放权”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目；企业将剩余配额去市场上出售，根据实际收到的价款，借记“应付碳排放权”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目，同时借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入——配额”科目；配额在期满之后要予以核销归还政府，应根据核销配额的账面余额借记“应付碳排放权”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目。

在稳健型财务战略下非环保型企业可以将配额确认为环境资产进行核算，展现企业为环保事业做出的贡献，有助于企业树立良好的企业形象，也可以按照暂行规定中对重点排放企业的核算要求进行核算，表明企业积极向相关规范要求靠拢，企业没有在碳排放权交易的会计政策选择上进行盈余管理，一定程度上说明企业内部管理制度规范，企业发展状况良好，此时企业设立“碳排放权资产”科目核算相关交易和事项，企业取得政府免费分配的配额时不作账务处理，仅在备查账簿中登记；企业通过拍卖或者购入的方式取得配额，根据实际支付金额借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”等科目；期末企业根据实际排放情况使用配额，若使用的是企业无偿取得的配额则不作账务处理，仅在备查账簿中登记，使用购入的配额时，根据使用的配额借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目；企业出售购入的配额，根据实际收到的款项借记“银行存款”等科目，根据出售配额的账面余额贷记“碳排放权资产”科目，借差记“营业外支出”，贷差记“营业外收入”科目；企业出售无偿取得的配额，根据实际收到的款项借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”；企业核销到期的配额，若核销政府分配配额则不作账务处理，在备查账簿中登记，若核销购入的配额，根据核销配额是账面余额借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。

(三)收缩型财务战略下会计核算方法选择

收缩型财务战略企业对现金的需求会减少，企业处于一种防御状态，防御可能会出现的危机，此时企业产品的生产销售可能会削减，企业的实际碳排放量更容易低于政府配给的限额，而企业在这个阶段对现金的需求并不高，且企业本身处于一种防御状态，因此企业处于防御的目标更会倾向于将剩余的配额结转下期使用，直至配额到期核销归还政府。碳排放是伴随着企业生产经营产生的，碳排放配额会在产品生产过程中消耗，且其数量金额可确定，因此企业此时对碳排放配额的核算满足存货的确认条件，应将碳排放配额作为存货——一种存货生产过程中的半成品核算。

非重点排放企业应在“存货”这个一级科目下设置相关二级科目进行核算，类似于美国会计准则委员会(FASB)的处理。非重点排放企业取得政府免费发放的碳排放配额，不作账务处理；企业购买取得配额，按实际支付的价款借记“存货——配额存货”科目，贷记“银行存款”等科目；企业出售配额，按实际收到的价款借记“银行存款”等科目，按出售配额账面余额贷记“存货——配额存货”科目，借差记入“营业外支出”，贷差记入“营业外收入”科目。期末企业的碳排放量不高于政府分配的限额时，根据第三方机构确定的企业实际的碳排放量在备查账簿中进行登记，不需要做账务处理；期末若企业实际排放量高于政府分配的限额，企业应购买超排量的配额，根据实际付款金额借记“存货——配额存货”科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记“制造费用”、“生产成本”等相关成本费用科目，贷记“存货——配额存货”科目。

(四)混合型财务战略下会计核算方法选择

混合型财务战略是多种财务战略的组合，是集团企业根据各组合项目的实际情况选择相应的财务战略的一种战略。在这种战略下，企业一般业务种类多，企业发展也处于成熟阶段，集团企业总体而言并不急切地需要资金，企业整体希望能够在市场上拥有更好的声誉，希望投资者能够看好企业的发展。对于企业各项目而言，根据各项目实际情况以及财务战略选择相应的核算方法，是最适合的。但是对于集团企业而言，从整体上来看，集团不需要额外资金且非重点企业碳排放资产也较少，因此不需要进行碳排放资产管理。集团企业各方面发展也很成熟了，企业在确定碳资产公允价值的计量模型和来源上都比较成熟了，更具有准确性，因此集团企业采用公允价值计量上具有可行性。由此认为对于集团企业而言，将碳排放配额作为环境资产确认，为保证各项目战略要求应按照持有目的分别确认，并采用公允价值进行后续计量更适合。

非重点排放集团企业从政府无偿取得的且自用的配额，应根据该配额的市场价格入账，借记“环境资产——碳排放权”科目，贷记“递延收益——政府补助”科目；从政府无偿取得的且用于投资的配额，应根据该配额的市场价格入账，借记“投资性环境资产”科目，贷记“递延收益——政府补助”科目；企业外购自用的，根据实际支付的价款，借记“环境资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目；企业外购用于投资的，根据配额公允价值借记“投资性环境资产”科目，实际支付金额，贷记“银行存款”，支付的交易费用借记“投资收益”科目；期末根据实际消耗的配额计入相关成本费用，借记“制造费用”等科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目，若消耗的是政府免费分配的配额，应借记“递延收益——政府补助”科目，贷记“营业外收入”科目；期末配额有剩余的情况下，自用的配额可能转为出售配额，此时应借记“投资性环境资产”科目，贷记“环境资产——碳排放权”科目；资产负债表日，将配额的账面价值调整至公允价值，按其差额，借记或贷记“投资性环境资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益——碳排放权”科目，出售时原计入“公允价值变动”的部分也应当转入“投资收益”科目。

五、结论

当前市场竞争激烈，全球对于环境的关注持续上升，企业也应当重视环境保护，重视随着全球气候问题诞生的碳排放问题，在碳排放权交易机制下把控企业碳排放情况，积极参与到节能减排之中。企业要想在激烈的竞争中得到长远发展，就应该顺应当前大环境的需求，积极投身节能减排事业。企业的发展离不开财务战略管理，财务核算管理是财务战略管理的重要一环，针对当前新出现的碳排放权交易，企业应根据自身财务战略管理的需求，尤其是缺少核算要求规范的非重点排放企业，应根据财务战略要求对碳排放权交易的核算做出必要的调整，助力实现企业发展目标，促进企业长远健康发展。