新收入准则在房地产行业的应用探析

■张小红

（四川天彭电力开发有限公司）

1 房地产行业收入核算概述

收入不仅是衡量企业财务状况、经营成果以及市场竞争力等等的重要指标，其在企业高层管理者进行内部决策时也发挥着至关重要的作用。随着当今经济全球化进程加快，我国市场经济体制不断发展成熟，各类新型、复杂的业务模式和交易事项层出不穷，原有的收入准则已无法满足复杂业务有关收入确认、计量以及披露的需要。2017年新收入准则的颁布运用给许多行业带来了显著的影响。其中，房地产行业因其业务类型和交易过程极为特殊，在收入确认方面一直未能形成统一的标准，实务处理中各企业操作空间较大，灵活性较高，存在许多不规范的地方。

2 新旧收入准则存在的差异

相较于原有的收入准则，新准则发生了显著的改变，其不仅颠覆了传统的收入确认和计量模式，对于会计信息质量的要求也显著提高。因此，通过比较研究新旧收入准则的差异，不仅能够更好地把握新收入准则的核心内容，对于新准则在实务中的应用也更具指导意义。

2.1 收入确认模型的差异

原有的收入准则对于不同的业务模式和交易事项所采用的是不同的收入确认方法，比如销售产品或劳务、让渡资产使用权以及建造合同等等业务分别有着专门的收入确认方法。但是，新修订的收入准则将不再对上述交易类型进行划分，所有业务均按照统一的模型进行收入的确认与计量，并将建造合同准则与收入准则合并，统一进行规范，同时保证与国际收入准则IFRS 15的趋同。

2.2 收入确认时点的差异

在旧收入准则下，收入确认时点是根据商品所有权上有关的风险和报酬是否向客户转移进行界定。但是，新收入准则首次引入“控制”这一概念，收入确认时点的界定则由“风险报酬转移”模型变身为“控制权转移”模型。新准则明确指出，只有相关商品的控制发生转移时，企业才可能确认收入，此外，新准则还给出了控制权转移的相关迹象，辅助企业明确控制权转移时点。

其实，在通常情况下无论是选择控制权转移还是风险报酬转移为判断标准，二者有关转移时点的判断结果是一致的，只是对于某些特殊的交易类型来说，可能会出现偏差。例如对于房地产行业来说，其各个开发项目下一般包含多个子项目，且各子项目往往开发周期较长，如果根据原有的收入确认原则，风险和报酬完全转移的时点应当发生在项目竣工时，如果当期原材料成本巨幅上升，则企业总成本也会显著提高，但是相关收入又不能及时确认，则会导致收入与费用脱节，企业真实的经营状况被扭曲，利润操纵空间变大。新收入准则的出台恰恰弥补了这一漏洞，企业先把整个履约义务划分为各个阶段，然后根据控制权的转移状况来进行收入的确认，从而使得收入与费用更加匹配。

2.3 收入计量的差异

按照原有的收入准则，不同的交易事项有各自对应的收入确认和计量方法。但是，在新收入准则的背景下，企业应当按照相同的模型确认并计量收入，同时将交易价格作为收入的计量基础。其中交易价格的确定还需综合考虑以下几个方面，包括：合同是否包含重大融资成分、可变对价、非现金对价等等。相较于原准则仅根据企业最终能够收回的对价确认收入，新准则的规定更加具体，对于实务中复杂的交易类型也更具指导意义。

2.4 收入信息披露的差异

我国原有的收入准则对于相关信息披露的规定较为宽松，只对企业的合同收入、成本、利润以及亏损等信息作出了明确要求。但是，新准则对收入相关信息的披露作出了明确的指引。根据新准则的要求，当客户所支付款项大于企业所履行义务时，应当在资产负债表中的合同负债一栏进行列示，反之列示为合同资产；此外，针对企业从客户处无偿取得的合同对价应当单独作为应收项目进行列示。同时，企业当期取得的收入、合同中各单项履约义务、交易价格的分摊、合同资产的账面金额以及合同负债的账面金额等等与收入相关的各个事项均属于新准则所要求披露的范畴。新准则的规定不仅提高了企业的会计信息质量，同时有利于各方利益相关者的监督。

3 新旧收入准则在房地产行业应用的案例分析

3.1 案例背景

本文将从房地产行业的两种典型业务出发，附以相应的案例进行新准则的应用研究，以帮助行业内企业更好地执行新收入准则。

案例：A企业与B房地产商企业订立了一份房屋建造合同。已知合同总金额为1800万元，A公司在签订合同的当日预付了600万元，为期3年，若B企业能够在规定时间之前完工，则可以自A企业处获得工程奖励金20万元，但如果未能在规定时间内完成项目，则A公司有权拒绝支付剩余款项。根据以往的经验，A公司有20%的可能少支付尾款10万元，有80%的可能付清全部尾款。工程于2017年1月1日动工，2017年12月31日完成20%，2018年12月31日已完成60%，预计剩余部分很可能提前竣工。截至2019年6月工程全面完工并验收合格，A公司剩余5万元的尾款未支付。

同时，B企业于2018年7月1日与客户C签订商品房销售合同，合同约定B企业于2019年6月30日向客户C交付一套由其建造开发的位于甲市的乙小区的精装房，并附赠一个停车位，合同金额为500万元，该套精装房的市场价格为500万元，停车位为50万元。客户C在签订合同的当日预付120万元，剩余款项约定在未来3年内分6期支付，每半年支付一次，每期支付金额为80万元。截至2019年6月，乙小区全面竣工并验收合格，B企业按照合同约定向客户C交付房屋和停车位。为简化处理，假定实际利率为7.11%。

3.2 案例企业收入的核算

3.2.1 “五步法”模型确认收入的流程

第一步：识别企业与顾客之间订立的合同。根据新准则的规定，企业与客户之间订立的合同应当具有商业实质且有关对价很可能被收回。在案例中，B企业分别订立了建造合同和商品房销售合同。两份合同均存在公允的市场价格且买方在合同签订日均预付款项，同时没有出现表明客户在未来期间无力支付价款的情形，综上，B企业签订的两份合同具有商业实质，符合收入准则中有关合同的认定。

第二步，针对合同中的各单项履约义务进行明确的区分。由于B企业签订的第一份合同，其履约义务仅包括房屋建造。而第二份商品房出售合同中，B企业在向客户C交付精装房的同时还应交付一个停车位，从而构成两个单项履约义务，该业务的实质是将车位与商品房进行捆绑销售。由于商品房和车位属于两个独立的部分，且拥有各自的市场价格。因此，在该份合同中，B企业应将合同的总金额按照二者市场价格的比重进行分摊。

第三步，确定合同的交易价格。交易价格是企业预期有权获得的对价，发生在完成相关履约义务之后。在上述案例中，B企业应收取A公司1800万元，收取客户C合计500万元。已知第二份合同中，合同的现销价格为500万元，其与合同对价600万元之间存在较大100万元的差额，且合同约定的分期付款的期间超过一年，足以说明该合同包含重大融资成分。

第四步，按照相关商品单独售价的比例将交易价格在各履约义务之间进行分摊。在案例中，只有与客户C签订的商品房销售合同具有两项履约义务，因此应将交易价格500万元在出售商品房和出售停车位之间进行分摊。

第五步，在B企业完成履约义务，商品的控制权已经转移至客户时可以确认收入。

3.2.2 分析房屋建造合同

（1）收入确认时点。首先，如果根据原有的收入准则的规定，即使B企业最终未能按时完工，但其在2017年仍可确认收入360万元。但按照新收入准则的要求，B企业应当在工程全面完工且符合合同规定的要求时，该房屋的控制权才能转移至A公司，针对B企业收到A公司预付的定金600万元，应当在资产负债表中确认为合同负债。如果2019年工程全面完工并验收合格，则B企业可以全额确认1800万元的收入，否则只能将预收的定金600万元确认为收入。

（2）收入的计量金额。根据上述案例，B企业提前完工并验收合格，而A公司尾款少支付5万元，上述事项均会影响B企业收入的计量金额。

1）A公司少付尾款5万元。按照原有的收入准则，由于A公司欠付尾款的可能性较小，所以B企业在确认收入时无需考虑欠付尾款的情况，等到实际少收取尾款或未收取尾款时，直接计入坏账。因此，B企业于2017年确认的收入为360万元。

但是，根据新收入准则的规定，上述变动支付的尾款属于可变对价的范畴，而新准则详细规范了可变对价的相关内容，同时提出了两种取值方法供企业选择，包括最可能发生金额的最佳估计数和期望值法。根据以往的经验，在订立合同时B企业已经预计少收取尾款的可能性，因此在计量可变对价时应当考虑该因素，由于案例中未明确最可能发生金额，所以选择期望值法计算合同总金额，由此在考虑可变对价后的合同总金额为1798万元（1800x80%+1790x20%），则2017年确认的收入为359.6万元（1798x20%）。

2）提前完工获得20万元奖励金。根据原有的建造合同准则，B企业应当将该笔20万元奖励金根据完工进度确认至2018年年底的总收入中，2018年应确认的收入为732万元（1820x60%-1800x20%），2019年确认收入为728万元（1820x40%），同时确认坏账5万元。

根据新准则的规定，其在估计可变对价的金额时是以极可能不会发生重大转回的金额为限制，相比原有的建造合同准则，条件更为严苛。由于2018年年底，工程已经完成60%，B企业合理预测剩余部分很可能提前完工，但是施工进度受到内外多方因素的影响，未能达到“极可能”的程度，所以该笔20万元的奖励金不得计入总收入中。所以，2018年确认的收入为719.2万元（1798x60%-359.6），2019年确认的收入为739.2万元（1798x40%+20），同时确认坏账5万元。

3.2.3 分析商品房销售合同

在该案例分析下，为了简化处理，直接假定B企业为客户C提供的履约义务，属于在某一时点履行的履约义务，该种情形下的账务处理如下：

2018年7月1日，B企业收到客户C预付的款项120万元，因B企业尚未开始履行其履约义务，因此收到的款项不应确认为收入，而应计入预收账款贷方金额120万元，同时借记银行存款120万元。

2018年12月31日B企业在收到第一笔分期支付款项70万元时，应同时将合同中包含的重大融资成分100万元按照实际利率法进行摊销。已知实际利率为7.11%。2018年未实现融资收益的摊销金额则为27.02万元[（500-120）x7.11%]，B企业应当借记未实现融资收益27.02万元，同时贷记财务费用27.02万元。

2019年6月B企业按照协议约定向客户C交付房屋和停车位，截至此时，相关精装房和停车位的控制权已经转移至客户C，B企业应当确认主营业务收入500万元，同时冲销掉预收账款100万元，并确认长期应收款400万元。

2019年6月30日，B企业收到第二笔分期付款额70万元，同时按照7.11%的实际利率进行摊销，金额为23.96万元[（500-120-70+27.02）x7.11%]，后面4期处理方式同上。

4 完善房地产行业收入核算的建议

随着市场经济的飞速发展，我国的收入准则也逐步与国际接轨，以使得实务的处理更具指导意义。收入准则的颁布虽然给房地产行业传统的收入确认与计量模式带来了翻天覆地的变化，但也规范了其收入的确认过程，同时提高了会计信息质量。新收入准则的修订对企业的财务人员也提出了更高的要求。由此，本文提出以下两点应对措施：

4.1 加大财务人员的培训力度

财务岗位不同于其他工作，财务人员必须及时更新自己所学知识，紧随新准则的步伐，严格按照相关要求进行账务处理。由于原有的准则实行时间较长，且新准则改动较大，所以为了保证企业财务人员能够准确理解新准则的内涵，并按照相关规定正确处理业务，房地产企业可以外聘专家对内部人员就新准则进行培训。在培训过程中应选择行业内常见的较为复杂的典型业务，并附以案例进行新旧准则的对比讲解，突出新准则变动较大的地方以及变动所产生的经济后果，以帮助财务人员全方位地理解新收入准则。

4.2 改进并优化会计信息系统

新收入准则在原有准则的基础上作了较大的改动，所以对于受新准则影响较大的房地产开发建造企业来说，企业原有的财务信息系统很可能不再满足未来的需求，应当重新进行改造提升。例如新收入准则中有关交易价格的规定，其中包括应付客户对价、非现金对价以及可变对价等等均应在改造系统时加以考虑。此外，房地产开发建造企业的典型业务，比如期房预售、分期按揭等均需要会计信息系统中进行升级优化，从而使得财务信息系统能够更好地适应新收入准则。