关于行政事业单位内部控制体系建设的研究

■苏 静

（广州安勤会计师事务所有限公司）

1 引 言

党的十九大报告、“十四五规划”等政府意见中均指出，虽然我国在内部控制建设方面已经得到了长足的进展，但是随着改革进入深水区，反腐也进入了新阶段。如何完善内部控制体系建设将是一个需要长期探讨的课题。《内部控制规范》中提出内部控制层次包含单位层面及业务层面。其中，单位层面的控制尤其值得关注，该层面的控制与业务层面的控制紧密相连，若其失效必将带来广泛的影响。

2 当前行政事业单位内部控制体系建设存在的问题

2.1 内部控制意识淡薄影响内部控制总体建设

目前，行政事业单位的内部控制意识普遍比较淡薄，本质原因在于部分行政事业单位缺乏进行切实的内部控制建设的动力。公众并非行政事业单位的直接委托方，行政事业单位不对公众直接负责，有时这将导致单位内部控制建设缺乏内在动力。行政事业单位所利用的资源是公共资源，行政事业单位的运行实际上是受到公众的委托将公众资源进行有效配置。因此，对于行政事业单位而言，单位内部上下均为统一利益方，需求都是公众资源的流入及使用，行政事业单位往往注重于对资源的获取及使用而忽视了对资源过程的管控。公众的资源是庞大的，对其使用一旦缺乏有效的内部控制机制，危机就会产生。

单位的内部控制意识淡薄与单位负责人的不重视内部控制建设的态度有密不可分的关系。内部控制意识淡薄的表现是单位对风险的把控意识不强，对于内部控制建设不积极。比如，实践中有时会发生单位本身具有好的制度但执行却流于形式的情况，其原因主要在于部分行政事业单位负责人作为领头人在内部控制建设方面的缺位；有的单位负责人仅仅将内部控制建设视作财务部门的责任，从而未能发挥带头领导、主动协调的作用，放任各部门内部控制联动性不足的问题发展，导致制度与实施存在差距，使得内部控制建设无法真正落地。

2.2 单位的内部控制制度不符合适应性、全面性、制衡原则

在内部控制建设的路径方面，《内部控制规范》提出了首先需要梳理单位各类经济活动的业务流程，明确业务环节，这一步的作用就在于摸清底数，只有摸清底数才能做出合适的内部控制。但部分行政事业单位的制度与单位实际情况脱钩，不符合适应性、全面性、制衡等原则，使得内部控制失效。内部控制失效最突出的表现在于工作机制的制衡失效上，多是由于职责未分离、议事决策机制不完善、关键岗位责任不明确。制衡的失效往往来源于人员的兼任。有的行政事业单位在关键岗位上未能实现制衡原则，未能把握重点，比如收支管理方面，部分公立医院存在门诊收款汇总人员兼任门诊收款记账人员的情况，这种风险相当于出纳兼任记账，会导致出现资金安全的风险。对于公立医院而言，公立医院的门诊收款汇总人员及门诊收款记账人员就是重点环节以及关键岗位，重点环节以及关键岗位的控制失效都会使得风险管控的失效，容易使得单位遭受损失。此外，人员的兼任常带来另一个常见的问题就是岗位胜任力不足的问题。关键岗位的工作人员往往要求一定的专业能力，特别是汇报财务信息的财务人员，若是财务人员能力不足，那么将直接导致财务信息失真，从而影响单位整体的决策及管理，也影响对行政事业单位财产的保护，给廉政建设留下了隐患。

2.3 内部控制信息化建设发展普遍不成熟

内部控制信息化建设对于我国内部控制体系建设尤为重要，内部控制信息化建设能发挥信息化工具对内部控制制度的落地的实时记录、实时监控等作用，当前我国行政事业单位内部控制信息化的建设普遍还需加强。

内部控制信息化的一个突出问题是内部控制关键环节未能全部嵌入信息化控制，导致内部控制存在漏洞，其原因主要包括两方面：一是我国行政事业单位信息化建设起步较晚，信息化建设是我国行政事业单位普遍较为薄弱的一部分，对于内部控制系统的开发及设计，各单位各有不同，甚至有的单位内部各类业务活动的信息系统设计不同，各业务之间信息也未能系统整合，难以实现一体化控制，整体工作开展存在困难；二是由于部分单位未能做好内部控制全面流程化及各环节的梳理，导致在进行内部控制嵌入信息化系统的时候，未能够对部分关键环节进行控制。

内部控制信息化建设的另一个突出问题是信息化建设发展水平不平衡导致内部控制信息化建设停滞不前。内部控制信息化建设与整体的信息化发展密切相连。目前我国信息化发展仍然不平衡，沿海等发达城市信息化发展迅速，西部等欠发达地区的信息化建设由于地理环境恶劣等原因而发展落后，这对我国行政事业单位内部控制体系的信息化建设同样存在影响。在我国欠发达地区，尤其是欠发达的乡镇，乡镇行政事业单位的内部控制信息化建设面临着软件硬件条件支持均不足的僵局。在硬件方面，虽然随着乡村振兴战略的提出，乡镇的信息化基础设施建设有所改善，但目前设施及软件基础还是相对薄弱；在人才方面，乡镇目前普遍处于人员外流严重的情况，在软件的开发及系统的维护方面存在人才缺乏的问题，存在未能及时修复软件漏洞造成信息泄露的风险。信息化知识的复杂性，也阻碍了大部分单位人员对内部控制信息化建设的积极性。对信息系统的使用、维护，都是内部控制信息化必不可少的后续支持，后续动力的不足，容易导致单位引入了内部控制信息系统后反而让其搁置，浪费了资源的同时也使得内部控制信息建设陷入僵局。

2.4 内部监督评价制度还需完善，监督力度亟需增强

《内部控制规范》中提出内部控制监督包含两个部门，一个是内部审计部门，一个是纪检监督部门，这两个部门一个监督“事”，一个监督“权”。

内部审计由于本身与行政事业单位的其他部门处于同一级别，故在单位的独立性上不如外部审计的独立性，这直接影响了其职能的发挥。其次，在内部审计工作中，很多时候审计工作关注的是事后监管，而非事前控制、事中控制。内部审计工作的偏移，削弱了监督的效果，也未能充分发挥监督保障作用，风险控制和防范效果欠佳。

在纪检监督方面，我国目前的纪检监督一般以直接监督为主。因为我国存在大量的党政领导干部，所以这种监督方式往往需要花费大量的人力成本。同时，腐败有时不仅涉及违法违规，还有可能涉及犯罪，这种时候监督本身就面临着高风险。

此外，在外部监督方面，虽然在制度上存在外部监管机制，但是行政事业单位本身属于一个闭环组织，事前、事中的控制外部监管难以切实跟进，往往只能进行事后监管，这限制了其监督资源的有效利用及预防腐败。

3 加强行政事业单位内部控制体系建设的具体办法

3.1 提高管理者的内部控制意识，加强社会价值的教育

行政事业单位管理者必须具有一定的思想觉悟，在内部控制建设方面，必须提高自己的政治意识，意识到内部控制建设是全面落实从严治党、推进财政高质量发展的重要抓手，也必须意识到内部控制的建设关乎于对行政事业单位政治风险的控制，乃至于对单位负责人本身的政治风险的控制。单位管理者需要加强自身的学习，学习内部控制有关的知识理论及相关政策。其中，最重要的是对《内部控制规范》的学习，该规范本身就具有较强的操作性，其出台的目的即为制约公权力的滥用和预防腐败，需要对该规范进行学习。对《内部控制规范》的学习不能流于表面，需要深入学习政策的出台背景及政策的相关含义，这样才能将内部控制建设意识根植于心中。

此外，对于行政事业单位而言，单位负责人除了自身素养的提升之外，还应当督促单位整体对相关知识进行学习，并建立相关的单位内部考核及奖惩机制，使得内部控制建设深入人心，增强全员的风险把控意识，使得全员积极参与内部控制建设。

3.2 建设适合单位实际情况的内部控制制度

首先，单位管理者应当摸清单位情况，梳理单位各类经济活动的业务流程，明确业务环节。内部控制是对于经济业务的固化管理，是将不可触摸的经济业务变成流程性、规范性的程序，以便于降低其不可控性并对其进行管理。明确业务流程及其业务环节有助于对经济业务活动形成一个清晰的脉络及版图，并有利于找出关键环节的风险点。

其次，做好风险管理，按照风险管理的路径进行风险的识别、评估及应对。在全面了解单位经济业务活动情况的控制的同时，还应当特别关注重点风险环节，比如关键岗位，确保制衡机制能够有效运行，做好不相容岗位分离。风险管理是一个动态的过程，单位应当定期进行风险评估，做好事前工作以预防风险，使得所有控制在流程中解决。

此外，行政事业单位需要建立良好的部门反馈机制。除了单位的监管部门的反馈外，其他部门的负责人亦应当落实自身内部控制执行的责任，定期开展会议，汇报部门内部控制执行情况，及时提出内部控制执行中的问题，优化内部控制建设。

3.3 加强内部控制信息化建设，助力国家现代化治理体系建设

对于内部控制信息化建设应该区分阶段来看，一是内部控制信息化建设尚未开始的行政事业单位，二是内部控制信息化建设正在进行中的行政事业单位，三是内部控制信息化建设发展较好的行政事业单位。对于不同发展阶段的行政事业单位，需要针对不同阶段的问题及风险，制定相应的解决对策。

第一，对于内部控制信息化建设尚未开始的行政事业单位，首先要摸清其未能开始信息化建设的原因，对于由于客观环境原因导致的未能开始信息化建设的情况，比如因自然环境恶劣而难以开展信息化基础设施建设的情况，给予一定的政策支持；对于因为主观原因，如本身单位人员传统观念较重无法接受新时代信息化技术产品的，需要及时给予一定的帮助与思想教育，促进内部控制信息化建设的顺利进行。第二，对于内部控制信息化建设正在进行中的行政事业单位，要做好传统信息及电子信息的衔接管理，确保信息传递途径优化的同时，保证信息的完整性及真实性。第三，对于内部控制信息化建设发展较好的行政事业单位，往往这些行政事业单位所在城市及地区较为发达，客观条件较为优越，可以在这些单位中取典型优秀案例作为建设标杆，为其他正在建设的相关单位提供建设思路和方向，对于这些单位主要的技术风险，最好成立专门的技术部门或者技术人员进行管理，有效管控技术风险，使得技术风险少发生、可管控。

虽然行政事业单位内部控制建设发展情况不一，但是其本质还是人对技术的运用、技术辅助人的工作，从而达到对业务活动进行控制的目的。因此，系统的及时升级和人员的有效培训，也是内部控制信息化建设路径中必不可少的部分。

3.4 完善内部监督评价制度，善用社会中介机构的力量

行政事业单位若要建立良好的内部控制体系，监督体系的建立是其中必不可少的一环，其对内部控制体系的良好运行发挥着重要作用。首先，需要针对内部控制制度进行设计及完善，完善岗位的监督职责，明确各监督环节及内容，制定出对其有针对性作用的监督规范。同时，将监督结果与考核相挂钩，制定合理的奖惩制度，使得内部监督人员得到相关的激励，提高内部控制监督的执行率。

在内部监督力量不足的情况下，可以适当利用外部力量，如聘请社会中介机构对建设项目进行审计。但是对于社会中介机构的利用存在一些需要注意的点，包括：第一点，聘用社会中介机构需要注意其资质及能力能否达到项目要求；第二点，注意社会中介机构的保密性，需要提前签订保密协议约定对于获取的信息进行保密；第三点，与社会中介机构提前签订合同并约定工作规范，同时在社会中介机构工作的过程中要加以监督，对结果进行验收。

4 结 语

行政事业单位的内部控制体系建设具有重要意义，一是因为内部控制体系能有效管控资源的利用，行政事业单位所利用的资源属于公共资源，公共资源若发生损失，损害的将是公众利益。二是因为内部控制是防范风险的一项有效措施，良好的内部控制对于单位负责人的政治生命、单位的政治形象具有积极作用，能有效控制政治风险。随着我国改革进入深水区，有效的内部控制体系，能够有助于解决形式主义、官僚主义、享乐之风和奢靡之风，有效防范舞弊和预防腐败以及提高公共服务的效率和效果。当前，行政事业单位需要深化改革，正视目前内部控制体系建设的不足，强化单位自身的公益属性，在运行过程中要做到政事分开、事企分开、管办分离。内部控制体系建设需要随着国家的发展方向进一步深化改革，同时还需考虑统筹岗位职责与权力设置、资源配置、机构设置、监管方式优化，有效防范舞弊并提高公共服务的效率和效果，增强政府公信力和执行力，建设人民满意的服务型政府。