公立医院医疗服务项目成本核算方法与应用

■倪 婵

（广州医科大学附属第三医院）

公立医院综合改革的持续推进，彻底改变了传统“以药养医”“以材养医”的形势，加上医保支付制度的改革，公立医院的经营面临着巨大挑战，提高内部运营管理能力、真正做到精细化管理，势在必行，而成本管理是提升医院效益与效率最直接、最有效的手段之一。其中，医疗服务项目成本是划分最细、维度最小、核算最困难的核算对象，但详细的成本数据，对提高医院运营效率、助力医院高质量发展最具指导意义。

1 公立医院医疗服务项目成本核算的重要性

1.1 为提高医院运营效率指明努力方向

项目成本核算需要明确每一个医疗服务项目的资源消耗。根据对比核算期间医疗项目总工时与实际人员总工时，考虑平均80%-85%有效工时率，可评判科室人员配置的合理性。对比核算期间医疗项目总物资消耗与实际物资消耗，可知物资利用率；对比核算期间医疗项目的设备使用时间与设备的总开机时间，可计算设备使用率；根据设备带来的项目收入与成本数据，可分析设备的经济效益。通过将实际核算的医疗服务项目成本与行业标杆成本、行业平均成本、本院标准成本等比较分析，可知差距在哪里，从而制定相应的改善措施，提高医院运营效率。

1.2 为优化医院资源配置提供决策依据

医疗服务项目成本核算是病种成本、DRG成本核算的基础，能让医院管理者明确各服务项目或病种为医院创造的价值，既包含经济效益也包含社会效益，从而明确如何分配资源。公立医院是非营利性单位，公益性是其一大特色，因此不能为了利益让患者做不必要的医疗项目，但是在有替代项目选择时，在不损害患者利益的条件下，项目成本数据能指引医务人员做出有利于医院的选择。

1.3 为医疗服务项目定价提供数据支撑

公立医院绝大多数医疗服务项目接受政府定价，也存在部分项目医院拥有自主定价权。若医院有完善项目成本核算体系，则不论是与政府部门进行价格谈判，亦或是自主定价决策，医院的言行都将更为有理有据。

1.4 为医院绩效分配提供数据支持

目前，公立医院绩效考评体系种类繁多，而以资源消耗为基础的相对价值评价体系（RBRVS）是认可度比较高的评价体系。该体系建立的最重要的一步就是根据服务项目的资源消耗，来量化医务人员的劳务价值。医疗服务项目成本核算中的直接成本模型，可为相对价值比率的确定提供参考，也可作为评价科室成本管控成效的依据。

1.5 规范医院业务流程管理与财务管理

医疗服务项目成本的核算与应用对公立医院持续高质量发展能起到至关重要的作用，但一切必须在确保核算准确性的条件下达成，而成本核算模型的建立决定了准确性。在建立成本核算模型的过程中，财务人员与医务人员精诚合作，能发现业务流程与财务管理中存在的不利于医院精细化管理的“漏洞”，及时提出，整改优化，从而成为优化医院内部管理的“改革推动力”。

2 公立医院医疗服务项目成本核算的基础

2.1 人文基础

人文基础，即公立医院内部的文化环境。医疗服务项目成本的核算，并非仅靠个别人员、个别部门能够做到的，需要医院自上而下全员的参与，因此人文环境尤为重要。首先，是院领导的重视。如开展项目成本核算工作前的牵头与号召、工作中遇到阻碍时的支持、对核算结果的应用等。其次，是业务部门的配合。医院在各个成本核算单元设立兼职成本核算员，其对科室开展的医疗项目、诊疗流程及耗用支出有清晰的认识，医务人员也有较强成本意识，能很好的配合财务人员做好项目成本核算的模型建立与维护。最后，是财务人员的专业素养。医疗服务项目成本核算涉及较多专业判断与分析，财务人员不仅需要较强专业能力，还需要深入了解业务部门、业务流程、诊疗项目，如此才能算出相对准确的医疗服务项目成本。

2.2 数据基础

医疗服务项目成本的核算是建立在科室成本核算的基础上，《成本核算规范》中要求成本项目核算数据应当与政府会计准则制度中“业务活动费用”“单位管理费用”等科目的有关明细科目数据保持衔接。成本核算属于管理会计范畴，成本报表为对内报表，为管理者决策提供数据支撑，若核算数据受制于财务报表，将影响核算结果的准确性。以固定资产折旧为例，若某项设备已折旧完毕，财务报表的费用中将不再包含该设备成本，但是计算医疗服务项目成本时，若不考虑设备成本，将使得项目的核算成本少于实际成本。因此，医疗服务项目成本的核算，需要详尽的数据基础，主要包括：

2.2.1 收入数据

实践中多以收费项目作为医疗服务项目成本的核算对象，需要采集每一个项目的详细信息，包括病人信息、病种信息、开单科室、执行科室、收费价格等，针对医院内部未开展，外送第三方执行的项目应有标识。

2.2.2 成本数据

成本项目是医院在运营过程中各种消耗的明细项目，要计算医疗服务项目成本，需要明确每一个成本项目的成本习性、成本动因等，从而明确该成本与医疗项目的关联关系，方能进行下一步的成本核算。比如人力成本需要有详细的每个职工的薪酬数据、人员信息、出勤工时，科主任等在科室管理与医疗业务工作间的投入比例等；卫生材料成本有科室二级库数据，即实际耗用的材料而非领用的材料，能区分可收费与不可收费材料，材料入库出库应使用方便核算的数量单位与单价，如检查手套领用数量单位为“只”，而不是“包”或者“箱”；药品成本能区分销售药品与消耗药品；资产成本能提供各项资产原值、设备功率与开机时间、设备可使用年限或可承载工作量、设备维修维保情况等数据，并为固定资产设置卡片，将同一科室相同的设备汇总。

2.2.3 其他数据

其他数据更多是涉及间接成本的分配，分摊参数的选择关系到成本核算的准确性，因此需根据科室特点、项目特点，合理设置分摊参数，进而采集明细数据。实践中主要涉及：占用面积、工作量、风险系数等。

2.3 信息基础

医疗服务项目成本核算涉及大量的数据采集、整理、计算与分析，需要完善的信息系统来完成一系列的操作，因此，除了成本核算系统，还需其他信息系统的支撑。成本核算系统需与医疗信息系统、财务系统、人力资源系统、药物系统、物资系统、资产系统、病案系统等等互联互通，实现数据的采集、整理、计算、简单分析与报错一键生成。财务人员与科室兼职成本核算员只需负责系统的功能设计、参数设置以及项目维护，琐碎的、规律的工作交给系统，专业人员才有更多时间学习与分析思考。

3 公立医院医疗服务项目成本核算的步骤

医疗服务项目成本的核算建立在科室成本核算的基础上的，为管理者决策提供数据支撑，为项目定价提供理论依据。因此，其成本数据与财务报表中的成本数据，会存在一定差异，实践中，成本核算系统可区分财务口径与管理口径，分别核算财务视角下与管理视角下的成本。两个口径核算方法一致，只是数据存在差异。

3.1 核算科室成本

在优质信息系统的支持下科室直接成本基本可以系统自动采集，并完成“三级四类分摊”中前两级分摊，即将行政后勤类科室、医疗辅助类科室成本分摊至医疗技术类科室及临床服务类科室，并剔除可收费药品及卫生材料成本。此时，医疗技术类科室及临床服务类科室成本等于科室直接成本减去药品销售成本和可收费卫生材料成本再加上管理类间接成本和医辅类间接成本。

3.2 核算医疗服务项目成本

实践中，多采用作业成本法来核算医疗服务项目成本。一般根据各业务科室特性与医疗流程等，对科室业务进行作业划分。如治疗类科室，可划分准备、操作、处理。检查类科室，可划分登记、检查、出报告。手术类科室，可划分术前准备、术中操作、术后处理（检测）以及费用录入等。我们针对科室设置作业库，但并不是科室的所有医疗服务项目都经历相同作业，各医疗服务项目根据实际执行情况，关联作业。

（1）直接成本核算。医疗服务项目成本核算一般借助信息系统完成，在系统中设置核算模型，即确定各项目在执行过程中，涉及的每一项作业所产生的资源消耗，从而确定核算规则。模型的设计较为复杂，需要财务人员与医务人员的共同参与，主要涉及：一是人力消耗，即执行该作业需要的人员配置。以大抢救为例，确定执行各作业需要的人员类别（职称）、人数、操作时间（分钟）、工作量系数。工作量系数代表发生的概率，如准备作业，需要主治医师或住院医师与护师一同执行，根据日常比例，60%由主治医师与护师执行、40%由住院医师与护师执行，则主治医师与住院医师工作量系数分别为0.6和0.4，护师的工作量系数为1。二是材料消耗，即执行该作业需要的不可单独收费卫生材料。在物资字典明细中，选择需要使用的物资品类与用量。三是设备配置，即执行该作业需使用的资产与耗时。四是协作情况，项目成本的核算，以执行科室资源消耗为基础，但有些项目需要多个科室协作完成，如手术室的手术项目，需要手术科室的医生执行，此时则需要考虑协作情况，通常情况下，协作仅涉及人员配置。五是其他成本，指其他运行费用中，明确可追溯至特定医疗服务项目的成本项目。

直接成本核算有两种模式。模式一是按照核算模型的数据与实际单位成本计算直接成本，实际发生的成本减去直接成本后，剩下的作为间接成本参与分摊。模式二下，模型数据是相对值，模型涉及的直接成本项目实际发生额，根据各医疗服务项目按模型计算的相对成本，全部分配到各医疗服务项目，这也是较为常用的模式，对于特殊的成本项目，可以设置直接成本比例，该比例的成本作为直接成本分配到医疗项目，剩下部分作为间接成本分配到医疗项目。

（2）间接成本核算。间接成本核算模型的确定则相对简单，即遵守“产品消耗作业，作业消耗资源”的原则，分别确定资源成本动因与作业成本动因（即分摊参数）。资源成本指科室成本中未计入医疗服务项目直接成本的成本，包括科室直接成本、管理类间接成本和医辅类间接成本，根据各成本项目与科室作业的关联关系，分别设置资源成本动因，从而将成本分摊到各作业。每个作业活动关联到一个或多个医疗服务项目，根据各成本项目与医疗服务项目的关联关系，设置作业成本动因，即可将作业成本分摊到各个医疗服务项目。

4 加强公立医院医疗服务项目成本应用的对策

4.1 提高人员成本管理意识与能力

医疗服务项目成本的应用非常广泛，但核算模型的建立涉及较多人员的主观经验判断，一定程度上会影响结果的准确性。市场上大型的成本核算系统开发公司有其内部采集的综合多家医院核算模型数据库，一定程度上可以纠正重大偏差数据，但各医院业务流程与人员配置、物资、设备等均存在差异，仍需靠提高全院人员的成本管理意识与专业人员的判断力来提高成本核算的准确性。医院应鼓励全院员工树立“主人翁”意识，人人都作为“管理者”而非“执行者”参与到日常的工作中，当成本管理发挥了成效，引起业务科室的重视，进一步加强成本意识，如此进入良性循环，方可加速医院高质量发展，若成本分析数据失真，遭业务部门质疑，将严重增加管理的难度。因此，成本管理最关键的一步是提高全员的成本意识与财务人员的专业能力，提高彼此的信任度，确保核算数据的准确性。

4.2 完善医院运营管理体系

医疗服务项目成本核算的最根本目的是降低医疗成本，提高运营效率。因此，必须将成本管理贯穿于运营管理全过程才能发挥成本核算的真正作用。任何的活动均会涉及成本，即使是微不足道的成本也可能积少成多产生重大影响，因此，应将成本分析数据作为重大决策的必要依据。例如在制定增人计划、资产购置计划、物资采购计划等过程中，均可应用医疗服务项目成本分析数据来分析计划的合理性，以为领导层的决策提供依据。

4.3 重视信息系统的建设

目前大多数医院的成本管理体系中医疗服务项目成本的核算一般一年一次，完成数据的校验、分析，可能新的一年都快过半了。因此，完善医院的信息化建设，做到数据的及时、准确采集与核算分析，让临床业务科室及时知晓本科室的成本效益与资源流向情况，并根据建议及时调整诊疗方案或行为，便能及时控制损耗、提高效益。

4.4 将科室成本管控成效纳入科室负责人绩效考核体系

只有当管理者的利益与医院利益一致时，才能最大限度发挥其管理职能。公立医院作为接受财政补助的非营利性医疗机构，其社会效益远大于经济效益。但这并不代表经济效益不重要，利用有限的经济资源发挥最大的社会效益，才是应有的社会责任担当。因此，在制定科主任绩效考核体系时，除了考虑“医疗”“教学”“科研”工作业绩，其“管理”业绩同样重要。给予中层管理干部压力与动力，给予基层工作人员激励与肯定，以确保准确核算成本数据并充分应用。