制造型企业研发费加计扣除税务风险的识别与应对

■陈敏

（江苏华星会计师事务所有限公司昆山分所）

1 引 言

改革开放以来，制造业发展迅速，现如今制造业已成为我国经济建设的顶梁柱。然而在发展的过程中，我国制造型企业在自主创新方面的薄弱却越发凸显。因而，近些年来国家一直出台相关政策鼓励制造型企业进行创新研发投入。其中研发费用加计扣除政策就是基于这样的背景下出台的，后续不断更新完善该政策。研发费用加计扣除政策能大幅地降低企业的应纳税所得额，从而降低企业所得税税负，有助于企业节流以便更好地进行研发投入。因此如何有效享受研发费用加计扣除政策，对于制造型企业而言显得尤为重要。

2 研发费用加计扣除内涵

研发费用加计扣除指企业为了研发新技术、新产品、新工艺所发生的研发费用，在允许全部税前列支的基础上，允许企业再额外加成一定比例，以扣减当年度的应纳税所得额，从而降低企业所得税支出。其中这个“一定比例”的发展历程如下：

企业自2016年1月1日起所产生的研发费用，允许再额外加成50%，扣减本年度应纳税所得额。

企业自2018年1月1日至2020年12月31日所产生的研发费用，允许再额外加成75%，扣减本年度应纳税所得额。

《财政部税务总局公告2021年第13号》指出：仅针对制造型企业，自2021年1月1日起所产生的研发费用，允许再额外加成100%，扣减本年度应纳税所得额。

通过以上研发加计扣除的加成比例发展历程，不难看出国家鼓励制造型企业加大研发的政策倾向，以及重视研发创新的决心。

3 识别研发费用加计扣除的税务风险

3.1 研发费用归集风险

研发费用的归集分类、核算方式通常多样化，但只要是真实发生并且取得合法合规凭据的与研发活动相关费用即可归集。但对于一些未独立设置研发机构或部门的制造型企业而言，如何才能准确核算、归集研发费用，阻碍着它们有效享受研发费用加计扣除政策。只有归属于研发费用的部分才允许加计扣除，但在如何合理分配研发费用的问题上，财务人员在实际操作中有时难以确定。尤其平时研发过程中，并未做好必要的研发工时记录，导致财务人员无法准确、完整地归集研发费用。结果就是要么少归集研发费用，要么就是将部分生产费用归集至研发费用科目，最终导致多归集了研发费用，从而产生多享受研发费用加计扣除金额的税务风险。例如：研发费用中对于人员人工费用的归集，政策要求按研发工时占总工时的比例等方法将其实际发生的相关费用在研发费用、生产经营费用中进行合理分配，并提供人员费用分配说明及相关依据。但实际操作中，部分制造型企业将兼职参与研发项目的人员人工费用均归置在“研发费用”科目核算，并未进行合理分配，致使研发费用多归集。

3.2 留存资料欠缺风险

2017年度企业所得税汇算清缴及以后年度，研发费用加计扣除无需到所属税务局办理相关优惠备案手续，也无需报送享受优惠所需要的相关资料，只需企业申报企业所得税时填写相关表格即可享受。但企业需要注意的是：及时整理、保存好留存备查资料，以备税务机关的突击核查。其中留存备查资料包括立项决议、项目可行性研究报告、研发费用辅助账及对应的明细、项目验收报告等等，牵涉公司多部门，需要财务部门、研发部门或研发人员、人事部门一并收集汇总并规范管理。实务中，大多数制造型企业在研发资料准备方面都或多或少存在一定的缺欠，有些企业资料准备得不充分、有些企业准备的资料与研发活动相关度较低，个别企业甚至不知道该准备哪些资料。当面对税务局的突击检查时，才发现自己准备的材料存在欠缺或者不合规的情形，这样可弥补空间就很小，很可能导致已经享受的研发费用加计扣除优惠政策被取消，甚至可能需要补缴大额企业所得税，并缴纳相应的滞纳金、罚款，也可能纳税信用等级被下降，进入税务黑名单。因此，如若提供不出相关资料以佐证研发活动的真实性、研发支出的合理性，则可能引发严重的税务风险。

3.3 科研项目管控风险

科研项目本身就具有创新性，每个项目整个研发过程自始至终都存在诸多不确定性因素或风险。通常一个严谨的科研项目周期通常包括项目立项、可行性研究、小试、中试、量化生产等流程。但实务中大部分制造型企业一般只注重产品的生产制造，而忽略了产品研发环节的风险管控，导致经常出现这样的情形：科研项目没有经过可行性研究就实施，然后事后补可行性研究报告；参与科研项目的项目组成员，专业背景与科研项目不对口；科研人员对项目进度把握不够，部分项目甚至拖沓很久，影响项目整体进度；缺乏严谨的科研项目管理制度规定。以上风险点的存在，容易致使制造型企业科研项目缺乏合理的进度安排、忽略试验与测试阶段、缺乏管理机制等。一旦出现突发情况，则制造型企业很难从容应对，甚至可能造成科研进度就此停滞，最终研发费用大幅上升但研发成果却以失败告终。

3.4 税会差异风险

财务人员在核算、归集研发费用时，是将研发活动所发生的全部费用支出均归入“研发费用”科目，但其实会计上的“研发费用”金额并不同于税法允许加计扣除的基数。税法对于研发费用加计扣除有明确的口径要求，由此就产生了税会差异。若财务人员单纯按照会计上归集的研发费用来申报享受研发费用加计扣除金额，通常会导致多享受加计扣除金额，进而产生一定的税务风险。总体来说，研发费用税法允许加计扣除的口径小于会计口径。其中的税会差异主要体现在以下六个方面：

第一，人员人工费用。税法对参与研发项目的人员有限定，主要强调研发技术人员，不包括公司管理层、财务人员、后勤人员、行政人员等。而会计上对人员并没有限制性规定，只要真实参与研发项目的人员人工费用都可核算在内。因此，企业财务人员在归集税法允许加计扣除的“人员人工费用”时，必须剔除公司管理层、财务人员、后勤人员、行政人员等人工费用。此外，注意会计核算的研发人员工资薪金是否涉及股权激励支出，只有符合税法规定，允许税前扣除的股权激励支出才能加计扣除。

第二，折旧运维及租赁费用。税法规定的该项费用仅指研发仪器、研发设备的折旧运维及租赁费用，不包括建筑物的折旧运维、租赁费。而会计上并没有限制性规定，只要真实发生的研发活动所占据的建筑物的折旧费或租赁费、长期待摊费用都可核算在内。因此，企业财务人员在归集税法允许加计扣除的“折旧运维及租赁费用”时，必须剔除研发活动所占据的建筑物的折旧费或租赁费、长期待摊费用。

第三，直接投入费用。该部分费用核算的内容，税法与会计基本一致。但注意税法有一个扣减项：对外销售的产品中若包含了当初研发领用的材料费用，则需要将相应的材料费用扣减直接投入费用。会计上该部分材料费用可以仍在“研发费用”科目核算。因此，企业财务人员在归集税法允许加计扣除的“直接投入”时，必须剔除对外销售产品中包含的研发材料费用。

第四，中间试验和产品试制费用。该部分费用需要注意是否存在特殊收入，即在研发活动中所形成的下脚料、残次品、中间试制品等收入，加计扣除时需要将这部分特殊收入扣减，研发费用最多扣减至零。会计核算时特殊收入不影响研发费用金额，列入“其他业务收入”科目。

第五，委外研发费用。委外研发包括委托境外机构与委托境内机构研发。其中委托境内机构研发的情形：委托方在计算加计扣除时需要剔除研发费用实际发生额的20%；委托境外非个人研发的情形：首先需要判断境外实际研发费用发生额与境内符合条件的研发费用的2/3孰大孰小。当前者小于后者时，委托方在计算境外加计扣除时剔除境外研发费用发生额的20%即可；当前者大于后者时，委托方在计算境外加计扣除时剔除境内符合条件的研发费用2/3的20%。但委托境外个人进行研发，则不得加计扣除。而会计上只要真实发生的委托外部研究费用，是全额入账，此处税会存在明显的差异。

第六，其他相关费用。税法对于“其他相关费用”是正向列举，即只有文件叙述的案例才能加计扣除。此外，税法还要求其他相关费用总额不得超过“除其他相关费用外的研发费用之和/（1-10%）*10%”。而会计上对其他相关费用并无内容限制及金额限定。因此，企业财务人员在归集税法允许加计扣除的“其他相关费用”时，必须剔除税法口径中未列举的其他费用，如：通讯费、业务招待费等支出，同时要把握好10%的限额规定。

4 应对研发费用加计扣除的税务风险

4.1 正确核算研发费用

研发费用明细分类主要包括：人员人工费用，直接投入，折旧与摊销，装备调试费用与试验费用，设计费用，委托外部研究，其他相关费用。财务人员需要熟练掌握研发费用归集范围所涵盖的每一项具体内容。

与此同时，制造型企业必须将公司的生产经营活动与研发活动进行明确区分，并分别核算。因为制造型企业的生产经营活动与研发活动通常在一个产业园区内发生，故很容易将生产经营费用与研发费用混淆在一起核算。而税务机关核查可加计扣除的研发费用时，若发现其各项目的研发费用发生额核算不真实，则税务机关有权对此进行一定的调整。一旦企业无法合理区分研发与生产经营费用，则根据税法规定可加计扣除金额为零。所以，制造型企业必须在日常的经营管理中严格区分研发与生产经营费用，及时设置研发支出辅助账，归集研发费用。当然平时研发过程中，研发人员必须做好必要的工时记录，如：参与研发项目的工时记录、研发使用的仪器及设备的工时记录等，由研发项目负责人审核签字，月末将相关材料汇总至财务部，由财务人员再进行审核把关并合理分配研发费用入账。

4.2 妥善准备研发资料

制造型企业可以组织成立一个专门的资料收集、管理小组，及时将研发项目相关资料收集起来，如：项目立项书、参与各个研发项目的研发人员清单、研发工时记录、仪器及设备的使用记录、研发测试图纸、项目小结等等。管理小组再根据税务局以往年度的审核要求或咨询专业的第三方中介机构，整理一份详细的研发资料准备清单，以便定期对研发人员提供的项目资料进行审核把关。一旦发现资料有缺失或不完善的地方，管理小组及时对接研发项目负责人，要求相关研发人员及时补充完善资料，以确保项目资料能够充分且相关地佐证研发活动的真实发生。

4.3 加强研发项目管理

制造型企业需要重视产品（服务）研发环节的风险管控，包括但不限于下列管理：科研项目只有经过实质性的可行性研究后才能实施；成立项目组时，选取专业背景与开展的科研项目对口的项目组成员；科研人员及时反馈项目进展情况，以便项目负责人把握整体进度；制定严谨的科研项目管理制度规定。确保制造型企业的研发项目进度安排合理、重视试验与测试、管理机制有效。一旦面对突发情况时，制造型企业能够及时有效应对。

4.4 注意税会差异

制造型企业面对研发费用税会差异的问题时，可以从两方面着手解决。其一，财务人员掌握税法允许研发费用加计扣除的口径与会计口径的差异之处，再根据企业遇到的实际情况对税会差异进行仔细甄别并作相应剔除、把控，最后申报享受研发费用加计扣除金额。其二，定期聘请相关的专业机构对税会差异给出专业指导意见或出具研发费用加计扣除鉴证报告。以上两种方法，均可以有效帮助企业申报时规避由于税会差异产生的错报风险。

4.5 强化税务风险防范意识

制造型企业需要强化税务风险防范意识，对生产经营的各项活动加强监督，尤其是风险较高的研发活动，需要多角度分析研发活动涉及的各个环节所可能产生的潜在税务风险点，并根据识别出的税务风险点制定与之相应的规避措施。此外，制造型企业应鼓励财务人员持续关注并学习最新的税收政策，及时掌握最新动态，避免因财务专业不够而产生一定的税务风险。

5 结 语

综上所述，研发费用加计扣除政策对于制造型企业而言，是一把双刃剑。一方面，该政策可以有效帮助制造型企业减轻企业所得税的税负压力，减少税收支出，从而激发企业的创新活力，促进企业更好地发展。另一方面，该政策享受的背后潜藏着诸多税务风险点，稍不留神可能会致使制造型企业面临严重的税务问题。因此要求制造型企业必须准确把握研发费用加计扣除政策，并且重视税收政策的不断学习，完善企业的内部控制制度，尽可能地降低税务风险，推动制造型企业转型升级、稳健发展。