基于“双碳”目标视角下碳审计概念框架设计*

○南京审计大学 崔秀梅 周 莹

我国积极承担环境责任，提出了“碳达峰、碳中和”目标，为实现该承诺，我国制定了一系列政策制度。2021年2月，国务院发布《国务院关于加快建立健全绿色低碳循环发展经济体系的指导意见》为节能减排做努力。碳审计是实现“双碳”目标的重要手段之一，在环境治理中，碳审计应当发挥自身的作用，促进经济的低碳发展。

一、实施碳审计的必要性分析

随着经济水平的提高和社会制度的发展，我国越发意识到“绿色经济”的必要性，逐步向低碳经济转型，相关制度不断完善，碳控制措施不断增加，包括大量的直接绿色投资、补贴、财政激励等，而这些碳控制措施也增大了对碳审计的需求。对于资金和政策的补助，企业是否能保证其有效性并减少碳排放和能源消耗，这些需要外部机构来监督和考察，有助于预防、控制和解决一些资源滥用或错用的行为，确保绿色资金的合理使用并最终实现既定目标。同时，碳审计结果的反馈也有助于相关法律法规的制定和相关制度的完善，使得绿色政策能得到进一步发展和完善。

除了因经济转型和政策制度导致的碳审计需求的增加，公众压力也是碳审计必要性的缘由之一。随着生活水平的日益提高，人们环保意识不断增强，也对环境信息的披露有了越来越高的期望。环境容量是一种公众资源，而其中的稀缺资源——碳排放权自然也属于公众所有。但公众作为一个群体显然无法很好地履行相应权力，因此，需要政府作为其代表来履行碳排放权的经管权，利用碳审计对经管责任履行情况进行审查。故碳审计也是国家关注公众健康的一种表现和对公众压力的一种回应。

二、开展碳审计面临的现实困境

(一)缺乏完善的碳审计制度和规范的碳审计准则

我国近年来出台了一系列减排政策及制度规划，但有关碳审计的相关制度和准则却依旧不够完善，碳审计人员在审计时可能会面临无法可依的境况，从而影响决策判断的正确性和可信性[1]。首先，碳审计的政策分布较为零散，没有形成体系，一定程度上会影响碳审计工作的开展，同时也不利于被审计单位进行自省和纠正不合规行为；其次，我国的审计准则中也没有对碳审计内容进行描述和规范，使得碳审计人员在工作时不能依据统一的标准进行审计，影响审计质量和结果的应用范围；最后，《审计法》等法规中并未写明碳审计人员需要履行什么样的职责，可能会让碳审计人员的工作受到质疑。

(二)碳审计主体协同机制尚未完善

我国碳审计处于发展阶段，社会审计和内部审计参与较少，国家审计占主导[2]，在碳审计的进一步发展过程中，完善碳审计主体协同机制很重要。有的学者认为政府审计人员不足但任务繁多，不能满足日益扩大的碳审计需求，所以要大力发展社会审计和内部审计，以更好地进行监督和审查。也有学者指出应当以内部审计为碳审计主体，政府审计则要发挥好监督和倡导的作用，同时也强调要进一步发展独立的社会审计。但如何完善审计主体协同机制，充分发挥各自优势需要进一步的研究和实践。

(三)碳审计数据来源、审计证据不够充分

目前我国碳审计主要包括碳专项资金审计和节能减排项目审计，审计方法较为传统，碳审计数据来源、审计证据不够充分。碳审计需要搜集很多审计证据，而被审计单位考虑到成本，往往没有配备专业仪器专门测量和搜集所需数据，如果碳审计主体缺乏合适的碳审计方法和审计程序，则最后的审计质量无法保证。此外，碳审计数据来源和审计证据的可靠性还依赖于碳审计专业胜任能力，而目前碳审计人才匮乏、碳审计任务重也是需要重视的问题。

(四)碳审计结果运用范围狭窄，评价体系不够完善

碳审计结果通常以报告、建议书和信息等方式呈现，主要包括碳审计结论、碳审计发现、碳审计信息和碳审计建议。根据2013年审计署发布的《10个省1139个节能减排项目审计结果》，我国碳审计应用范围较为狭窄。我国目前的评价体系尚未完善，要想加大碳审计结果的应用范围、增加碳审计结果的可读性和可推广性，合理的评价体系很有必要。

(五)缺乏即时的跟踪反馈路径

根据会计主体的持续经营假设，企业往往需要出具持续的财务报告和审计报告，碳审计也可以借鉴其连续性。缺乏后续的跟踪反馈路径可能会让碳审计结果的价值降低，对于被审计单位不同的审计内容可以针对性的给予后续跟踪反馈，如被审计单位的碳审计制度改进等，不进行后续的跟踪反馈难以考察其后续绩效，节能减排的目标也难以实现。

三、构建“双碳”目标下碳审计概念框架

我国本着对全球气候变化的责任和担当，提出了“双碳”目标，促进生态文明的可持续建设。本文旨在以碳审计面临的现实困境为基础，构建一个碳审计概念框架，以深化对碳审计的认知，如图1所示。

图1 碳审计概念框架图

(一)制定完善的碳审计制度和碳审计准则

目前，我国碳审计制度还不够完善，应建立完善的碳审计制度，让碳审计工作有法可依。首先，我国可以参考国外经验将碳审计相关内容纳入《审计法》等法律法规中，确定碳审计的合法性；其次，低碳发展已经是全球性的议题，要将绿色经济贯彻到对外政策上，并在不断深入交流中，根据中国国情建立属于本国的碳审计概念框架；最后，应当建立专门针对气候环境的法律法规，将节能减排写进立法，为节能减排提供良好的法律环境。

碳审计准则是审计工作开展需要依据的规范，其建设和完善对于碳审计的发展至关重要。首先，要明确碳审计人员需要具备的专业胜任能力。碳审计涉及环境、机械工程等知识，对于碳审计人员除了传统的审计知识还需要具备哪些知识能力，准则应作出规定[3,4]。我国也可以设立国际注册碳会计师资格考察，促进碳审计人员的培养并逐渐形成体系，解决目前碳审计人才建设不足的问题；其次，碳审计内容和碳审计所需证据也需要做出规范，否则易造成碳审计的随意性，从而使得碳审计结果失去可信性；最后，碳审计报告也需进行规范，对于应出具的内容以及报告的格式都应进行规定，从而提升审计报告的规范性，提高碳审计效益。

(二)构建碳审计主体协同机制

要明确碳审计主体的职责范围，既要防止资源内耗，又要避免职责缺位的情况发生。碳审计主体有鉴证、评价、责任追究和服务等职责，各审计主体应当注意分工的合理性。内部审计需要调查和评价被审计单位的碳排放情况，找出可能存在的问题以及能够修改和完善之处，从而实现节能减排的最终目标。在需要出具碳报告时，内部审计要根据要求公开报告内容，并对其他方给出的批评和建议，积极进行整改，提供后续的报告和信息披露。社会审计独立于被审计单位，要客观公正的对其进行审计，根据业务的不同调整工作重点，为相关利益者提供可信的审计报告。此外，社会审计还可以提供整改建议、制度完善建议、进行报告鉴证等，根据需要为被审计单位提供服务。政府审计应站在宏观角度，不断进行法律法规的完善和相关制度的建设，在数据调查和反馈中，找出重点的碳排放源，并据此安排碳审计工作重心。同时，根据所发现的问题，政府审计应及时追究责任人或被审计单位各自的责任，依法进行惩处，并对其后续表现进行考察和审核。通过明确各审计主体所需要承担的责任，共同合作形成多角度、全覆盖的协同机制。

(三)采取数智化技术支持，获取更及时、更充分的审计证据

随着科技的进步，大数据等技术进一步推动了碳审计的发展。数智化技术能够打破各部门间的壁垒，实现数据的共享，同时也能很好地提高信息传递效率，故各碳审计主体应当重视数智化技术在搜集和传递审计数据方面的发展和应用[5]。首先，政府审计可以建立碳审计云平台，让数据的传递更及时。在建立云平台后，政府审计能够对搜集的数据进行分析和应用，更好地把握审计工作重点，也能检验发布的相关政策在实施前和实施后的绩效，对于部分地区有效或未发挥效益的政策进行分析，并及时进行改进和调整，有利于碳审计制度的建立，也能更好地对碳审计工作做出指导；其次，内部审计在进行相关审计后也可以将审计报告上传云平台，通过与其他行业、同行业比较等进行复核，提高审计效率，节约审计资源[6]。被审计单位可能会因为没有强大的数据收集和处理系统而导致未遵守碳法规，通过不同维度的比较，被审计单位也可以更好地了解和评估自身碳信息相关情况，并据此对能改进的地方进行完善；最后，设计相关的软件对碳审计进行技术上的支持，在审计过程中实现技术上的分析，提升碳审计效率，促进碳审计发展，节约审计成本。

(四)扩展审计结果的运用范围，建立科学系统的碳审计评价体系

我国碳审计结果的应用范围较狭窄，需要得到进一步的拓展，以提升碳审计效益。首先，对于发现的被审计单位制度、信息披露、资金运用等方面存在的问题，应当及时解决和纠正并报告整改或完善结果。被审计单位可以让内部碳审计部门自行纠正，或请求社会审计等机构对企业发现的问题提供相关服务进行纠正；其次，对于发现的问题，要找出责任人并进行惩处，对其后续表现也要进行考察和审核；再次，利益相关者应当有获取碳审计结果的方式，并以此进行相关决策，例如将碳审计结果作为对代理人进行评价与考核的依据；最后，对于碳审计结果进行统计和调查，如果能找到有效的碳减排技术，需要相关部门对其进行分析，确定其是否可推广从而扩大其影响，或从中找出值得学习的经验来设计适用的碳减排技术。若要扩展审计结果的运用范围，建立科学系统的碳审计评价体系也很重要。对碳审计评价指标的设定要考虑到各行业的不同，根据其特征设计出具有针对性的评价指标，从而增强碳审计结果的可读性和可推广性。科学系统的碳审计评价体系能让碳审计结果获得有效客观的评价，从而有利于碳审计结果的进一步发展和应用。

(五)建立碳排放持续跟踪和反馈系统

对于被审计单位后续情况要利用数智化的优势建立起跟踪和反馈系统。首先，针对被审计单位存在的问题，在制定完修改和完善方案后，要持续进行跟踪反馈，以确保整改工作开展到位，并对被审计单位的碳制度和相关政策进行考察，及时发表意见和建议。在此阶段，碳审计部门需要对被审计主体后续整改的合理性、效益性等做出评价并制定后续审计计划，出具相关审计报告，进行持续跟踪反馈。碳合规审计、碳制度审计、碳绩效审计通常需要进行后续的跟踪和反馈，主要目的是检查碳审计中所发现问题的整改情况，提高碳审计效益，切实促进节能减排目标的实现。而对于主要是鉴证碳排放量或传递碳排放信号的碳审计业务，可以不进行后续的跟踪反馈。

对于后续跟踪反馈的结果，也同样需要引起重视，并设定所需指标来探究碳审计结果的应用效果和是否起到激励作用。例如可以在碳审计制度被要求整改后，考察企业低碳制度的后续完善程度，将被审计单位低碳制度的完善度分不同的等级，并运用合理的评价方法对其进行评分，对被审计单位低碳制度的完善与否进行评价，以此使得碳审计的结果并非流于表面，而是切实能督促被审计单位积极整改以符合相关标准，降低碳排放，达到最终的节能减排目标。