平台经济增值税征收管理的国际比较与借鉴——基于平台责任*

周传飞

(国家税务总局上海市浦东新区税务局， 上海 200122)

平台经济的典型特征在于依托平台进行交易，其魅力在于凝聚资源，有利于提高全社会资源配置效率，推动技术和产业加速变革，促使社会分工更加细致，创造新的就业机会等。正因如此，各个国家对平台经济的重视程度也越来越高。阿里研究院报告预计，在相应的扶持性政策框架到位的条件下，2030年中国平台经济规模将突破100万亿。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出：“坚持包容审慎原则，积极支持新产业、新业态、新模式健康发展，以问题为导向完善税务执法，促进依法纳税和公平竞争。”2021年12月，国家发展改革委等部门《关于推动平台经济规范健康持续发展的若干意见》提出：“强化平台企业涉税信息报送等税收协助义务，加强平台企业税收监管，依法查处虚开发票、逃税等涉税违法行为。”上述这些为税收支撑平台经济的发展指明了方向。

一、我国目前平台经济征收管理现状及困境

平台经济按照涉及的交易双方类型来划分，既有企业，也有个人；按照交易对象来划分，既有商品类的，如淘宝平台上销售的大部分为实物商品，又有服务类的，如滴滴打车、腾讯课堂等。随着技术的不断发展，消费者接受服务的形式也出现了线下和线上相结合的形式，如远程医疗、远程教育等。从平台在上、下游交易双方中所起的作用来划分，有三种模式：第一，第三方平台模式，即第三方平台在其中起着“牵线搭桥”的作用，商品或者服务的提供商直接将交易对象销售或者提供给消费者，如美团外卖、滴滴出行等；第二，转售模式，即商品或者服务的提供商通过将商品或者服务转售给平台运营商，再由平台运营商销售或者提供给消费者，如Amazon等，自营平台也可以看成是转售模式的一种特殊形式；第三，混合模式，即采用第三方平台模式和转售模式相结合的方式，如京东，既有本公司的自营商品，又为其他商家提供交易平台，将两种模式结合起来，给予消费者更多的选择。由于平台经济具有跨地域、隐蔽性、虚拟化等一系列特点，给目前的税收政策、税收征管等都带来了一定的挑战。

1.征税对象类型界定较难把握。增值税的征税对象分为货物、劳务、服务、无形资产和不动产。不同的征税对象，其对应的增值税税率不同，增值税优惠政策也不同。在平台经济模式下，货物与服务、无形资产之间的界限较为模糊，难以沿用现行标准进行判断，在实践中容易产生政策口径执行不一致的问题。部分平台推出的代金券，既可以购买货物，也可以消费餐饮，那么在销售代金券时，要不要征收增值税，如果征收增值税，究竟是按照货物征税，还是按照服务征税，存在争议。

2.纳税主体认定存在一定难度。提供商品或者服务的平台内经营者可能是企业，也可能是个体工商户，也可能是其他个人。针对企业或者个体工商户，由于在市场监督管理等部门已经登记，理论上来说，纳入了监管范围，但实际上，平台经济的隐蔽性等因素加剧了税收征管信息的不对称；针对其他个人，即大量的自由职业者，由于在平台中简单注册即可成为货物、劳务或者服务等提供者，发生了纳税义务，而大多没有办理商事登记，游离在监管之外。上述因素给税收征管实践中纳税主体的认定带来了较大的困难。

3.存在潜在的发票虚开风险。发票是核算的原始凭证，是增值税进项税额抵扣或者所得税扣除的依据。同时，发票也往往是个人消费者保护权益的凭证。在B2B或者B2C模式下，商品或者服务的经营者是办理过商事登记的纳税人，应该开具发票不会存在问题，但是为了减轻纳税义务，不开具或者少开具发票的现象是常常存在的。在C2B或者C2C模式下，大多没有固定的经营场所，没有办理商事登记，在很大程度上不开具发票；商品或者服务的接受对象如果是企业纳税人，则存在入账的问题，这种情形下存在另行寻找其他企业代为虚开发票的潜在隐患。综上分析，平台经济模式下虚开发票的风险较高。

4.纳税地点不确定带来的税收管辖隐患。增值税的纳税地点，根据不同情形有机构所在地或者居住地、货物销售地或者劳务发生地以及应税服务发生地等。在平台经济模式下，由于平台中的注册用户相关信息的隐蔽性、交易的灵活性等，导致税务机关难以准确掌握纳税人的纳税地点。商品或者服务的经营者在已办理商事登记的情况下，其机构所在地或者居住地主管税务机关，由于无法掌握经营者的交易信息，无法实施有效监管；平台企业所在地税务机关由于没有渠道掌握商事登记和税务相关信息，在税收征管方面同样面临着困境；货物销售地或者劳务发生地以及应税服务发生地税务机关更是无从下手。上述情形容易造成税收管辖的“真空地带”。未办理商事登记的情形更是加大了征管的难度。

造成上述现象的因素较多，包括目前针对平台经济的税收政策和征管机制不够完善、缺乏有效的第三方平台数据共享、纳税人特别是自然人依法纳税意识淡薄、税收的社会共治格局尚需进一步完善等。上述因素带来的税收征管挑战一定程度上影响了公平竞争。在加强平台经济涉税主体的管理方面，国内有部分省市进行了积极有效的探索，在商事登记方面，天津市推出线上秒批个体工商户电子营业执照，方便自然人办理；在税收征管方面，海南省先行先试，与平台企业签订委托代征协议，加强税收监管。

二、平台经济增值税征收管理的国际比较

平台经济的不断发展给跨境交易和国内跨区域交易的税收征管都带来了一定的难度。如何发挥好数字平台在税收征管中的作用，一直是讨论的热门话题。OECD曾经在2017年12月提出，数字平台在线上销售货物或者提供数字服务可以发挥三种作用：一是完全责任，将数字平台视同商品或者服务的经营者，通过其进行的在线交易需由数字平台缴纳增值税；二是连带责任，与商品或者服务的经营者一起承担缴纳增值税的责任；三是代扣代缴责任，对商品或者服务的经营者发生的增值税纳税义务进行代扣代缴。上述责任模式主要针对跨境数字服务和低价值的进口货物。尽管OECD在后来的讨论中，着重强调数字平台的完全责任制度，但是，并没有完全否认连带责任和代扣代缴责任。在税收实践中，各个国家为了便于数字平台发挥作用及如何发挥数字平台作用，大致有以下一些做法。

1.在保持税收中性的目标中出台相关政策。从电子商务发展到数字经济，世界各个国家逐步认识到对其加强税收征管的必要性，以保持税收中性。如美国最早对网上交易采取免税政策，到后来颁布《市场公平法案》，并给予一定的税收优惠，再到目前实行网上交易与实体交易同等税收待遇。日本针对数字经济，强调税收中性、税收公平。印度是率先对电子商务征税的国家之一，主张对平台经济模式征收关税和增值税，加强税收征管。除了在整体税收监管方面，对于具体的税收政策也不同程度地体现了税收中性原则，如统一电子出版物和纸质出版物的增值税税率等。奥地利自2020年1月1日起，消除纸质书刊与电子书刊税率间的差异，统一适用10%的增值税低税率。

2.采取便于税收征管的简化措施。为了降低纳税人的遵从负担，相关国家简化登记、申报等流程操作，构建简化的遵从体系。挪威引入了电子服务的简化登记和报告机制，便于非居民数字平台和其他经营者在挪威进行注册登记。澳大利亚设计非居民货劳税简化登记制度，专为非居民快速、便捷地进行电子登记、申报和缴税；同时，由法律明确规定，纳税人识别号作为自然人商业行为的标识，要求每个公民都必须申请纳税人识别号，强大的痕迹管理机制助力税收征管。美国作为平台经济的重要发源地之一，同样具有完善的纳税人识别号制度，同时对平台中交易金额较小或偶尔交易的从业者免除纳税义务。

3.通过数字平台加强税收征管。前已述及，大致分为三种模式。一是完全责任模式。将电子交易平台或中介代理商等作为增值税纳税人，由平台承担在线销售的增值税或货物劳务税申报缴纳义务。挪威在其《增值税法案》中，认定由作为中间商的数字平台承担增值税申报缴纳义务。新加坡规定了数字平台符合一定的条件则被视为数字产品或者服务的经营者，需履行增值税纳税义务。二是连带责任模式。当数字平台已知线上供应商应当进行增值税登记却未登记，或者税务机关通知数字平台某线上供应商存在特定的不合规风险，数字平台并未阻止或者继续促进线上供应商的经营行为或者增值税欺诈行为，此时将承担连带责任。英国税务机关——皇家税务海关总署(HMRC)为了应对外国企业通过英国线上平台在英国销售却不缴纳增值税的情形，要求线上平台承担增值税连带义务。三是代扣代缴责任模式。美国要求第三方平台对超过最低服务限制的从业者承担代扣代缴义务，向税务机关代扣代缴税款。欧盟提出平台代扣代缴等税收征管制度，以确保经营者在最终消费者所在的国家缴纳增值税。印度强化对跨境电子商务交易的商品和服务的税收征管，规定包括电商平台、打车平台以及外卖平台等在内的所有互联网平台，有责任落实平台代扣代缴义务。

4.通过数字平台加强第三方数据获取。要求数字平台提供数据的情形，既有指导性的、义务性的，也有自愿通过签署协议开展合作的。2020年7月3日，OECD在其发布的全球税收报告框架中规定的模型规则，要求数字平台将收集的信息报告给税务机关。2021年3月22日，欧盟理事会修订了税收方面的行政合作指令，即《欧盟税收行政合作指令》。按照新规，无论是设立在欧盟内或外的数字平台均需承担一项新的报告义务。法国国会发布的《法国共享经济税收法案》中增加了网络平台运营商的自动报告义务，经用户同意后由平台提供相关信息。爱沙尼亚税务和海关局(ETCB)与两个著名的共享信息平台签订了合作协议，平台首先要求司机同意将收入信息与ETCB共享。

5.发挥数字平台的沟通协作功能。充分发挥数字平台作为沟通渠道的作用，向平台经济经营者开展税法宣传教育，提供有关纳税义务的准确信息，使得纳税人能够容易获得便于理解的税收政策和操作流程辅导，对于引导纳税人税收合规、提高税收遵从度有着很大的影响。加拿大税务局与一个大型住宿共享平台合作，使用该平台自己的通信工具，向平台用户提供有关其纳税义务的信息，并计划与较小的平台继续开展类似的合作。从国际经验来看，在税务机关与数字平台齐力合作的过程中，可能的税法教育及宣传措施包括：宣传税收指引，提供履行纳税义务指导，组织网络研讨会以分享相关税收知识等。近期，OECD发布报告应对共享经济和零工经济的增值税挑战，明确共享经济和零工经济是平台经济的一部分，指出平台在这些业务模型中起着核心作用，建议一国或地区在制定任何解决方案时应该邀请平台参与进来，为进一步发挥好数字平台的作用提供了原则性指导。

三、平台经济征收管理国际经验对我国的启示

无论货物销售、服务提供等增值税应税行为是跨境的还是在境内的，国外在平台经济税收征管方面的经验，对于我国解决平台经济境内业务征收管理中存在的问题，具有重要的意义。按照贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求，对接《中华人民共和国电子商务法》，从便于平台发挥作用的角度来分析，主要是明确相关税收政策，确保税收中性，且能被正确理解，简化流程和操作，降低遵从成本；从平台本身如何发挥作用的角度来看，主要是加强平台数据获取，发挥平台的税收宣传、提示辅导等功能；同时，要进一步加强国际税收合作，拓宽协同共治之路。

1.进一步完善增值税税收政策。逐步简化税制设计，简并增值税税率，完善增值税税收政策，适时调整涉及数字服务的增值税税目，准确界定数字经济交易行为的内涵和外延，明确数字产品和服务的税率，确保线上、线下具有相同特征的产品和服务适用相同的税收政策规定和税收优惠等，统一线上、线下产品和服务的税收待遇，保持税收中性，从而确保税负公平。贯彻增值税的消费地原则，准确界定纳税主体，结合平台经济等新业态，进一步明确平台、经营者等相应的纳税义务。以增值税立法为契机，将相关税收政策制度化，完善税收政策规定，稳定纳税人、扣缴义务人对于税收政策和制度的预期。同时，将相关监管要求规范化，针对平台经济等特殊经营业态，按照前面提及的三种责任模式，明确平台责任与义务、信息提供与监管要求等，为平台如何承担义务奠定法律基础和制度保障，有效应对平台经济带来的新挑战。

2.简化税收征管和流程操作。平台经济因为其本身具有的很多优点，吸引了大量的社会资源，其中不仅包含数量众多的企业纳税人，同时包含大量的自然人纳税人，为解决社会就业问题提供了很好的机会。为了进一步提升税收征管效率，降低征管成本，借鉴上述国家的经验做法，确定增值税登记和征收门槛，充分发挥数字平台的“中介”作用，对尚未办理市场主体登记和税务信息确认的纳税人，通过平台提示纳税人进行简化登记和报告有关从业信息等，对已办理市场主体登记和税务信息确认的纳税人，要求提供相关已登记信息，优化办理方式。对通过平台进行小金额交易或者偶尔从事交易的从业者免除纳税义务，完善增值税纳税起征点制度。借力新个人所得税法的实施，进一步完善自然人纳税人识别号制度。

3.充分发挥数字平台的税收征管作用。针对平台经济中的C2B、C2C类型业务，经营主体是自然人等个体纳税人，建议通过代扣代缴模式来进行税收管理，逐步提升自然人的依法纳税意识；同时，税务机关通过完善委托代征制度，委托符合一定条件的平台企业代征税款、代开发票。针对平台经济中的B2C、B2B类型业务，由于经营主体是企业纳税人，本身是纳入市场监管范围，建议通过连带责任模式来加强税收征管，借鉴英国的做法，明确数据平台的相关义务，进一步提升企业纳税人的遵从度。完全责任模式在跨境服务中存在弊端，主要原因是不同国家对于税收征管力度的不同，造成平台之间、线上线下业务的税负不同，会加大平台逆向选择的风险，但对于境内销售货物或者提供服务等增值税应税行为，由于税收政策和征管操作的统一，这种影响相对来说较小。因此，笔者建议，完全责任模式可以适度应用，如在提供服务时与服务提供方一起或共同参与了销售“服务”，对于平台承担部分或者全部责任的形式，可以引入“服务转售”的概念，即服务提供商将服务销售给平台，平台再销售给最终消费者，平台承担完全责任，向税务机关申报缴纳增值税。同时，对数字平台实行分类管理，借助涉税中介的信用评价管理办法对数字平台开展信用评价，引导数字平台自身遵从税法的同时，由数字平台帮助平台内经营者自觉遵从税法。

4.加强税务机关与数字平台之间的合作。在信息共享方面，多渠道获取第三方信息以加强税收征管的“呼声”越来越高，要求数字平台提供有关纳税人登记信息、经营信息等数据，其作用不言而喻。建议以税收征管法修订为契机，赋予税务机关充分的涉税信息获取权力，要求平台定期向税务机关提供信息，加强与平台的信息共享，形成常态化数据共享机制，重点加强对纳税人货物、劳务以及服务交易等信息的共享，作为核实申报纳税准确性的参考。税务机关依托税收大数据等技术，充分利用第三方平台数据和其他渠道(政府机关、银行等)获取的数据，进行数据展示，便于全国各地税务机关之间的信息共享，以实施有效的税收管辖；同时进行数据挖掘，开展风险分析识别，加强对B2B、B2C类型业务的监管，提升大数据税收治理能力。在纳税服务和政策宣传方面，通过数字平台对纳税人进行纳税义务提醒、开展税收政策宣传和普法教育等，帮助纳税人提高税务合规水平，强化自然人的依法纳税意识。