“营改增”后企业自建自用不动产增值税的处理*

朱卫东

(保山学院经济管理学院， 云南 保山 678000)

自2016年5月1日全面“营改增”以来，所有的商品和劳务都已纳入增值税征税范围。在新旧政策交替期，国家出台了一些临时性、过渡性政策，但由于相关政策法规的不完善，对于一些特殊事项的税务处理仍存在很大争议，导致实务中税收征纳双方无所适从，自建自用不动产增值税处理就是其中一例。由于不动产是“营改增”后新纳入增值税征税范围，政策法规对于自建自用不动产增值税处理缺少细化的规定，因此，对于增值税方面是否视同销售以及进项税额如何处理存在不同观点。本文拟围绕这一问题展开探讨，为政策法规的修订和完善提供参考意见。

一、“营改增”后企业自建自用不动产增值税处理规定

1.企业自建自用(生产用途)不动产增值税处理。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)对不动产进项税额抵扣作出了详细规定：即对于试点纳税人中的一般纳税人，全面“营改增”(即2016年5月1日)后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者不动产在建工程，对应的进项税额自取得之日起允许分两年抵扣，具体抵扣比例为：第一年60%，第二年40%(自2019年4月1日起允许一次性抵扣)。文件进一步明确，不动产的取得方式包括外购、受赠、投资人入股、自建自用以及抵债取得等，但房地产开发企业自行开发的房地产项目不适用上述规定。按照这一规定，非房地产开发企业自建自用(生产用途)的不动产，所对应的进项税额可以分期抵扣，具体又分为两种情况：如果自建不动产所耗费的工程物资为外购的，可以凭购买时取得的增值税专用发票抵扣，如果自建不动产所耗费的工程物资为自产的或者委托加工的，那么自产或者委托加工的工程物资无需视同销售，且企业生产或者委托加工工程物资过程中消耗的中间产品所对应的进项税额可以从销项税额中抵扣。而对于房地产开发企业，其自建自用(生产用途)的不动产，所对应的进项税额则不允许抵扣。

2.企业自建自用(福利用途)不动产增值税处理参照《中华人民共和国增值税暂行条例》的相关规定以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的文件精神：企业购买的货物、服务、增值税应税劳务、不动产和无形资产若用于免税(增值税)项目、简易计税项目、个人消费或集体福利，在计算增值税应纳税额时，对应的进项税额不允许抵扣，企业将自产或者委托加工的产品用于集体福利或个人消费的，属于增值税视同销售行为，需要按市场价格或公允价值计算确认销项税额。按此规定，企业自建自用(福利用途)不动产所耗工程物资如为外购的，即使取得增值税专用发票，进项税额也不允许抵扣，如果企业在前期纳税时已经做了进项税额抵扣，需要进行转出处理；企业自建自用(福利用途)不动产所耗工程物资如为自产或者委托加工的，应按视同销售处理，需要计算增值税销项税额，当然，生产或者委托加工工程物资过程中消耗的中间产品所对应的进项税额也允许抵扣。

二、企业自建自用不动产增值税处理存在的问题

通过对现行政策法规以及税收征纳实务中对于此类问题处理办法的研究分析发现，现行政策法规对于自建自用不动产增值税处理的规定仍不够全面、具体，且存在诸多不合理之处，实务中征纳双方对一些概念和条文的理解还不够准确，“营改增”的精神没有得到深入贯彻。

1.对视同销售的认定存在漏洞。“营改增”之前，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)对企业视同销售行为的认定条件如下：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”。《实施细则》所说的货物是针对原增值税应税项目，不包括不动产、无形资产等。“营改增”之后实施的《营业税改征增值税试点实施办法》第二章第十四条对涉及现代服务业、无形资产、不动产的视同销售作出了如下规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(1)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。这意味着全面“营改增”后，虽然不动产纳入增值税征税范围，但依照现行政策法规，房地产开发企业自建不动产用于集体福利也无需按视同销售处理。这属于增值税视同销售政策的一个漏洞，因为，全面“营改增”后，不动产、无形资产等均纳入增值税征税范围，视同销售的对象也应该涵盖不动产、无形资产等。对于房地产开发企业来说，不动产即是其开发的“产品”或“货物”，其自建不动产用于集体福利的行为应套用《实施细则》关于视同销售的第(五)条规定，按视同销售处理。

2.增值税抵扣链条不完整。与全额税相比，增值税的抵扣制度解决了重复征税问题，商品在不断流通的过程中，一边征税，一边扣税。按现行政策法规，企业自建自用(福利用途)不动产，工程物资如为自产产品，应按视同销售计算增值税销项税额，工程物资如为外部购买，那么工程物资对应的进项税额不允许抵扣。另外，根据《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第八项第四点规定，对于一般纳税人来说，销售其全面“营改增”(即2016年5月1日)后自建的不动产，按一般计税方法计缴增值税，企业应以销售取得的全部价款和价外费用为计税依据计算增值税应纳税额。按此规定，企业为员工提供的自建福利性不动产如后续发生转让，应按一般计税方法，全额缴纳增值税。这就产生了重复征税问题，违背了“营改增”的初衷。

3.进项税额抵扣不充分。前已述及，全面“营改增”后，不动产在建工程正式纳入进项税额抵扣范围，这体现了“营改增”的改革要求，但房地产开发企业被排除在外。这意味着，对于房地产开发企业来说，自建自用的办公楼等经营用途不动产对应的进项税额不允许抵扣。这明显违背了税收公平的原则，造成房地产开发企业进项税额抵扣不充分，加重了企业的税收负担。

三、完善企业自建自用不动产增值税处理的建议

1.补充完善《营业税改征增值税试点实施办法》中关于视同销售的认定条件。全面“营改增”后，增值税的征税范围已经覆盖了所有的商品和劳务(服务)，视同销售的适用范围也应扩大至原非增值税应税项目。另外，从增值税视同销售的初衷和本意来看，是为了堵塞漏洞、防止抵扣链条中断、更好地体现税收公平。因此，为了更好地贯彻“营改增”的精神，防止国家税款流失，维护纳税人合法权益，建议对《营业税改征增值税试点实施办法》中关于视同销售的认定条件作以下修改：对于税收实务中房地产开发企业以自建方式取得不动产并用于集体福利的行为，应套用《实施细则》关于视同销售的第(五)条规定，按视同销售处理，按适用税率计算增值税销项税额。如果不动产消耗的工程物资为自产的，工程物资作为“中间产品”无需视同销售，如为外购的，其进项税额允许抵扣。而对于非房地产开发企业，因其开发经营的产品不是不动产，所以其自建不动产用于集体福利的行为不应被认定为视同销售，若不动产消耗的工程物资为自产的，领用工程物资的行为应按视同销售处理，如工程物资为外购的，则其进项税额不得抵扣。另外，鉴于房地产开发企业在项目结束后将原福利性不动产出售或出租的可能性较大，为减轻企业税收负担，避免重复征税，若房地产开发企业后续将自建的原福利性用途的不动产改变用途，用于出租或者转让，鉴于其在不动产形成过程中已负担了增值税税款，允许房地产开发企业中的一般纳税人采用简易计税办法计缴增值税。

2.修改完善进项税额抵扣相关规定。近年来，国家大力推行减税降费政策，增值税的抵扣范围不断扩大，为顺应国家减税降费的政策要求，更好地体现全面“营改增”的思路和方向，建议对《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中关于进项税额抵扣的相关规定进行修订，将房地产开发企业自建自用的办公楼等经营用途不动产对应的进项税额纳入抵扣范围。如不动产消耗的工程物资为自产或委托加工的，领用工程物资不按视同销售处理，生产或者委托加工工程物资过程中消耗的中间产品所对应的进项税额准予抵扣，如消耗的工程物资为外购的，则凭票抵扣。

3.适时出台增值税法。“营改增”之前，国家对增值税的征收管理主要依据《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。“营改增”特别是全面“营改增”推进以来，国家层面以及地方政府陆续出台了一系列的补充文件，以细化政策、规范管理，如《营业税改征增值(下转P76)(上接P35)税试点实施办法》《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)、《财政部、国家税务总局关于营业税改征增值税试点若干政策的通知》(财税〔2016〕39号)等，另外，国家税务总局针对不同行业、发票管理、纳税服务等也出台了一系列管理办法。这些政策文件的出台对于增值税征纳工作的规范化管理起到了一定的积极性作用，但在实务中也遇到了一些问题，如文件太多导致政策适用上无所适从，新旧政策实施前后政策规定衔接不好等。因此，为了更好地落实“税收法定”原则，使增值税的征收管理更加统一规范，建议国家层面对现有的涉增值税法规政策进行整合，尽快出台增值税专法。

综上所述，全面“营改增”后，现行政策法规对于自建自用不动产的增值税处理规定还不够明确、具体，还存在进一步完善的空间。为减少实务中的矛盾和争议，增强政策法规的可操作性，需要国家层面修订相关法律法规，结合企业的行业特点以及不动产建设的类型，给出合理的处理办法；同时，加快立法进程，尽快出台增值税法。