共同富裕目标下直接税改革与治理现代化*

杨宁， 郭江， 张久慧

(国家税务总局税务干部学院大连校区， 辽宁 大连 116000)

一、直接税改革的定位

1.战略定位。税制改革的战略定位是国家一定时期关于税制改革的基本指导思想、基本原则、基本目标的最高级别的决策，是指导框架定位和具体定位的方向盘和指南针。党的十八大提出的“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”是直接税改革的战略定位。“结构优化”是指按改革目标设计的税种之间、税种内部以及税种要素最优的比例关系。“社会公平”是税收最基本的原则之一，包括税收负担的公平和税收收入分配的公平。

2.框架定位。税制改革的框架定位是根据战略定位作出的原则性改革部署，是上承战略定位、下启具体定位的联连性定位。党的十八届三中全会提出的直接税改革的框架定位是“完善地方税体系，逐步提高直接税比重”；党的十九届五中全会及《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》(以下简称《十四五规划纲要》)表述为“健全地方税、直接税体系，适当提高直接税比重”。直接税改革的框架定位具有以下特点：首先是将直接税纳入地方税体系。这属于税收体制改革范畴，确立了直接税在地方税体系中的地位与作用。其次是健全直接税体系。较十八届三中全会，十九届五中全会进一步明确了直接税作为一个“体系”要进一步“健全”，这意味着直接税改革不仅要完善现有直接税，还应当包括末开征的直接税，比如遗产和赠与税、弃籍税等。第三是逐步、适当提高直接税比重。直接税的改革属于渐进式的结构性增量改革。以上特点有定性和定量改革部署。

3.具体定位。税制改革的具体定位是根据战略定位和框架定位作出的操作层面的部署。《十四五规划纲要》对个人所得税改革的具体定位是“推进扩大综合征收范围，优化税率结构。”可见，“十四五”时期的个人所得税改革集中在“扩围”和“调率”两个层面。《十四五规划纲要》对房地产税改革的定位是“推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权。”可见，与个税改革相比，房地产税改革首先要“推进”立法，这与十八届三中全会提出的“加快”立法不同，说明立法条件尚不成熟，值得关注的是《十四五规划纲要》明确提出“逐步扩大地方税政管理权”，这是根据《中华人民共和国立法法》第八条第六款和第九条作出的授权立法，这为加快房地产税立法简化了立法程序，更具可操作性。显然规划纲要未对房地产税改革与立法作出进一步的具体定位，应当属于框架定位，所以才需要进一步试点。

二、厘清直接税改革的两个基本理论问题

1.直接税改革的效率与公平关系。习近平总书记在中央财经委第十次会议上明确指出，坚持以人民为中心的发展思想，在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系。总书记重要讲话阐明了实现共同富裕的一个基本逻辑思路：实现共同富裕的前提是高质量发展，实现共同富裕的路径是收入分配，收入分配要正确处理效率和公平的关系。党的十八大指出，初次分配和再分配都要兼顾效率与公平，而再分配更加重视公平。税收属再分配领域，税收在发挥推进实现共同富裕作用时应当兼顾效率与公平，而在收入分配差距不平衡的情形下应当更加注重公平。税收效率与税收公平都是税收的基本原则，是税收改革特别是直接税改革的重要理论与实践问题。2021年出版的《税收学》[1]从经济学角度分析了效率与公平及其关系，认为效率原则是指税收治理的高效性；公平原则是优化税制结构、促进实现社会共同富裕。效率原则与公平原则具有一致性，效率是公平的物质基础，公平是效率的保障，应当兼顾效率与公平。如果从共同富裕角度特别是再分配角度分析直接税改革，从税收治理体系和治理能力现代化角度分析直接税改革，那么直接税改革的公平与效率关系则体现为直接税实体税制与程序税制的改革关系。

从理论上讲，直接税实体税制的改革应当注重公平，比如2018年的个人所得税改革增加了六项附加扣除，更显公平，2022年又增加了一项附加扣除。直接税程序(征管)制度的改革应当更加注重效率，比如两办下发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)要求降低征纳成本、提升税收治理效能。从实践上讲，一方面，直接税改革强调更加注重公平势必会增加促进公平的制度设计从而使实体税制越加复杂，这与1994年以来中央一直强调的简化税制的基本原则相悖。另一方面，直接税改革要求提升征管效能现代化势必增加促进高效征管的制度设计从而使程序制度越加注重提升治理效能。总书记在讲到税制改革时也强调“要简明易行好操作”。直接税改革中实体税制改革的复杂性与程序税制改革的效能性形成的二律背反是落实直接税效率与公平关系的难点。而在共同富裕背景下直接税改革应当更加首先注重公平，而因公平带来的税制复杂性则应当通过智慧税务等现代化征管改革来化解。

2.直接税推进共同富裕的作用有限。税收职能是税收基本理论问题，理论界曾有过争议，争议的焦点集中在调节职能的定位与范围上。2014年6月30日中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》(以下简称《总体方案》)中将税收基本职能概括为“税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用”等三大职能。《税收学》将税收职能概括为收入、调节和维护国家权益等三大职能。有关税收的具体调节职能，《总体方案》概括为优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平；《税收学》概括为调节资源配置、调节收入分配、调节经济总量。十九大以来中央调节收入分配、推进共同富裕的基调基本一致：比如十九大提出，扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入；十九届五中全会提出，着力提高低收入群体收入，扩大中等收入群体，合理调节过高收入。另外还明确要求，完善再分配机制，加大税收、社保、转移支付等调节力度和精准性。显然，税收特别是直接税的调节分配职能确定为高、中、低三个不同的层次目标：即“扩中”“增低”“调高”。但直接税对调节中、高收入群体的职能作用明显，而对低收入、特别是极低收入群体的调节作用极其有限。比如月收入低于基本扣除费用5000元，尤其是月收入低于1000元的极低收入群体(详见“2019国家统计局”有关收入分层统计资料)，他们被六项附加专项扣除优惠政策边缘化了，这部分弱势群体可以称为“扺扣不能”群体。因此，增加低收入群体的收入并使之成为共同富裕改革成果的共享者，就必须配以社保、转移支付等其他政策工具，这应该是中央提出的“完善再分配机制，加大税收、社保、转移支付等调节力度和精准性，改善收入和财富分配格局”的应有之意。

三、共同富裕目标下优化直接税的结构性改革

1.优化税收总量结构。总量结构指直接税与间接税占税收总量结构。据社科院研究资料显示，我国直接税和间接税占收入总量比重分别为30%、70%。2021年国内增值税63519亿元，占比36.77%；国内消费税13881亿元，占比8%；企业所得税42041亿元，占比24.34%；个人所得税13993亿元，占比8.1%。四大税种中间接税占比44.77%，直接税占比32.44%。按照税收发展规律，发达国家直接税占比较高(如美国占90%左右)，而作为第二大经济体的中国直接税占比虽有提高但仍显偏低。中央提出逐步或适当提高直接税比重是符合客观规律的，但是一个渐进的过程。

2.优化直接税税种结构。目前我国直接税税种不多。以企业所得税和个人所得税为例，2021年企业所得税和个人所得税分别占税收总量的24.34%和8.1%；而企业所得税和个人所得税分别占直接税总量则为75%和25%，显然个人所得税占直接税比重偏低，这也是高净值收入群体利用企业所得税和个人所得税税负不同产生逃避税的制度根源，也是产生贫富差距的重要税收因素。因此，优化企业所得税和个人所得税结构、提高个人所得税比重是实现共同富裕的重要路径。

3.优化直接税要素税负结构。税制要素的税负结构对收入分配调节的作用影响巨大。比如，个人所得税中对劳动所得和对资本所得的税负结构不同，对个人所得税税源产生极大影响，许晖(2020)结合近年来的税制改革情况，计算了1994年至2017年我国的消费、劳动、资本三大税基的税收收入占比情况：[2]劳动所得课税比重提高(2017年比1994年提高15%)，对资本课税比重下降(2017年比1994年下降14%)。劳动所得和资本所得税负结构的差异，是引发高收入群体改变收入性质从而实现逃避税的重要制度根源。再比如，房地产开发、交易、持有三个环节税负结构为35%、55%和10%，这种明显失衡的税负是产生投资性、投机性炒房的制度根源。因此，优化直接税要素的税负结构是本轮个人所得税、房地产税改革的重要内容。

4.优化税收与政府收入占比结构。根据财政部发布的2019年及2021年中央和地方预算执行情况，当前政府收入中税费结构失衡，2019年全国政府财政收入，一般公共预算收入占比52．6%，其中税收收入占比仅43．6%，政府基金、国有资本经营、社保基金等三项收入占比47．4%，超过税收收入。发挥税收的“三性”作用，提高税收收入占政府财政收入比重是改革的大势，到2021年全国政府财政收入373948亿元，一般公共预算收入202539亿元，占比54.16%，其中税收收入172731亿元，占比46.19%，政府基金、国有资本经营、社保基金等三项收入171409亿元，占比45.84%。随着社保、土地出让金等非税收入划转税务部门征收，社保基金等“费(基金)改税”的条件日趋成熟，这是实现共同富裕的必然要求。

5.优化税政管理权结构。税政管理权包括税收立法权、税收执法权和税收监督权。从十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”，到第十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“直接面向基层、量大面广、由地方管理更方便有效的经济社会事项，一律下放”，再到《十四五规划纲要》提出“逐步扩大地方税政管理权”。税政管理权尤其是涉及地方的税收立法权的结构不断优化，其重要意义：一是调动地方政府参与税收治理的积极性，二是便于地方政府结合本地实际制定可操作性的税收举措，三是提高了税收效率和治理水平。扩大地方税政管理权的前提是统一税法，扩大地方税政管理权的试点范围仅限房地产税，包括部分个人所得税项目，比如对高端急需人才引进的税收优惠。

四、共同富裕目标下直接税治理的现代化

2021年两办印发的《意见》是推进税收治理能力现代化包括直接税治理能力现代化的纲领性文件。《意见》指出，本轮改革将“着力建设以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务。”显然，加快智慧税务建设是提升直接税治理现代化的重要路径。

1.推进直接税征管数字化升级和智能化改造。充分运用现代信息技术，探索区块链技术在个人所得税征收、社会保险费征收、房地产交易和不动产登记等方面的应用。

2.加快直接税治理三大新体系建设。一是不断完善直接税执法新体系建设，修订税收征收管理法时弥补自然人征管和非税收入征管空白，不断提升自然人税务执法的精确度，创新自然人宽严相济的行政执法方式。二是不断推进直接税服务新体系建设，确保直接税优惠政策直达快享，切实减轻办税缴费负担，全面改进办税缴费方式，基本实现个人税费事项能掌上办理。三是不断完善直接税监管新体系建设，健全以“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”为主要内容的自然人税费服务与监管体系，依法加强对高收入高净值人员的税费服务与监管，加强对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为的防控和监督检查力度。

3.提升直接税社会共治水平。一是加强直接税情报交换、信息通报和执法联动，积极推进跨部门协同监管直接税。二是加强对涉税中介组织的执业监管和行业监管，在全社会营造诚信纳税的浓厚氛围。三是强化税收司法保障。健全公安派驻税务联络机制，完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准。四是明确社会共治相关部门的权利、义务与责任，充分发挥税收在社会共治中的“三性”作用。