后疫情时代通过增值税协定改革国际税收协调路径*

徐 铖

(国家税务总局税务干部学院， 江苏 扬州 225007)

新冠疫情爆发导致全球性的公共卫生、社会和经济危机。在各国政府应对危机的过程中，税收政策是政府快速反应的重要工具之一。税收制度将在消弭国家债务、实现可持续发展目标乃至后疫情时代全球经济复苏方面发挥重要作用。尽管面临诸多挑战，但国际税收协调的前景令人期待，因为所有国家特别是税收占GDP比重较低的发展中国家，需要制定有效的协调对策，解决共同面临的收入短缺问题。一个多世纪以来，国际税收协调主要是通过所得税领域的双边协定实现的，有效解决了因管辖权重叠和冲突而导致的双重征税和不征税，而且已经形成了由3000多个双边条约组成的庞大的所得税协定网络。然而，在税收的另一关键领域——增值税，几乎没有任何国际性的协定。那么在增值税领域是否应该推广税收协定？

增值税自1954年在法国开征以来，因有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被多国采用。已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。[1]增值税是经济合作与发展组织(OECD)国家的主要收入来源，在中低收入国家组织收入也具有重要作用。21世纪随着数字经济的蓬勃发展，全球在跨境交易征税上都面临重大的挑战，特别是在缺乏国际协调的情况下，过度征税和征税不足的情况极有可能发生。在疫情冲击全球经济的当下，通过国际合作解决这一领域的共同挑战，在后疫情时代无疑将更加紧迫。虽然传统贸易由于货物和人员的实际流动受到前所未有的限制而使生产和供应链遭受了巨大的破坏，但疫情迫使数字贸易和电子商务的加速发展。因此，全球经济环境要求国际组织和各国政府必须迅速采取行动，支持企业的数字化运作，而制定国际增值税规则正是满足新的数字化贸易环境的现实需求。[2]

本文借鉴了关于所得税的双边协定的经验，论证旨在实现全球经济复苏，基于共同模式的增值税协定的国际税收协调路径。

一、增值税管辖权的国际协调问题

(一)管辖权的重叠或冲突

当增值税涉及跨国境交易时，在立法管辖权(制定法律的权力)和执法管辖权(强制遵守法律的权力)上可能出现管辖权的重叠或冲突，导致过度征税或征税不足。增值税的一个基本原则是，该税种应对所有类型的商品有且适用一次，使得在适用于所有消费时保持中性。过度征税和征税不足都会造成经济扭曲，使一些产品比其他产品更受青睐。

1.重叠的立法管辖权

在两种情况下可能会出现立法管辖权的重叠。首先，尽管目的地原则只将税收管辖权授予消费发生地的国家，但该原则要在各国一致适用需要对消费地有共同的理解。有形资产的消费地通常是根据货物的所在地来确定，且通过有效的边境管制可以很容易地确定。无形资产的消费地不容易确定，因为无形资产不跨越国界，无法进行实际的追踪。[3]供应商和客户的所在国虽然可能都认为最终消费发生的国家有立法管辖权征税，但对消费地持有不同的看法。在这种情况下如果两个国家都认为自己是消费地，那么可能在两个国家都要纳税。[4]互联网娱乐服务就是管辖权重叠的典型案例。根据不同国家的增值税法律，消费地可能被认为是服务供应者开展业务的地方，可能是客户所在的地方，或者实际执行服务的地方。如果服务供应者、实际服务执行者和客户都位于对消费地持不同看法的不同国家，同一服务行为可能会被三个国家提出税收要求。由于增值税的间接征税性质，在外国注册的企业在一个国家产生消费行为的情况下，与不适用于境外的国内规则之间的矛盾，可能会导致立法管辖权的进一步冲突。因为负有法律义务缴纳税款的人与承担税收经济负担的人不同，增值税是一种“间接税”。尽管增值税是对最终消费征收的税种，但是向供应和分销链上的供应商零散征收的。供应商将税负转嫁给最终消费者，而不是直接向最终消费者征收。大多数增值税制度要求，在企业对企业的收购中，买方承担的所有税款应通过向买方提供抵扣，以抵消在企业中使用的收购品所支付的税款来消除。如果供应商的国家不接受外国注册企业的抵扣要求，而买方的国家不为支付给外国供应商的增值税提供抵扣，那么在大多数国家无法实行。这种冲突和由此产生的过度征税通常被认为是企业在其他国家开展国际贸易和投资的一个重要障碍。[5]

2.执法管辖权的地域限制

即使立法管辖权完全按照属地原则，在某些情况下境外执法对于保证法律的有效性也是必要的。外国企业对国内消费者的跨境销售就会引起执法问题。尽管增值税旨在作为最终消费者承担的税种而运作，但只有供应商需要登记和减免该税种。只要供应商在一国境内，并且受到该国法律的管辖，这一体系就能很好地运作。实际情况是，在当地税务部门无法接触到外国供应商的情况下，这种操作模式就会出现问题。根据国际法，一个国家的财政法律在另一个国家的国境内执行，只有在后者同意的情况下才被允许。[6]为了克服对外国供应商缺乏执法管辖权的问题，增值税已经在不同程度上尝试了其他的执法制度。起初，大多数增值税制度通过将增值税的征收从供应商转移到客户身上。在无形商品的情况下，这是通过所谓的“反向收费”来实现的。该规则要求客户提交增值税申报表，填写进口的应纳税额。对于客户进口的有形商品，也采取了类似的对策，因为有形商品往往被拦在邮局或快递站，直到预定的客户支付应缴的增值税。

当客户是受全面审计程序约束的当地注册企业时，用于进口无形商品的反向收费制度运行良好，但扩展到互联网时代的最终消费者时就又出现问题了。在互联网时代之前，进口有形商品的先税后付制度表现良好，但随着外国供应商直接或间接通过零售平台的网上订单的巨大增长，税务部门不堪重负。为了应对大量网上订购的进口商品，大多数国家一刀切地对低价值的进口商品和数字产品免征增值税，意味着直接承认了税务局征税能力有限。然而，对这些进口商品征税不足，势必引起那些须全额纳税的类似商品或服务的销售者的不满。[7]随着疫情进一步推动全球的税基向数字经济的转移，向最终消费者就进口数字产品和低价值商品的征收增值税仍然是一个突出的执法难题，迫切需要解决。

(二)增值税协定匮乏的原因

在增值税几乎扩展到全球范围的同时，所得税协定的持续激增引出了一个明显的问题——为什么没有看到增值税协定的同步增长？以前，因为增值税的相对统一性和单一目的地原则在很大程度上减少了管辖权冲突，增值税协定被认为是不必要的。但是在全球化愈演愈烈，数字经济对跨境销售的增值税制度带来挑战时，改变势在必行[8]。两个更大的地缘政治因素，在立法、执法管辖权的冲突中各行其是，解释了为什么增值税协定如此匮乏。

1.通过协定解决欧盟内部的增值税问题

在所得税领域，税收协定的运用可以追溯到经济合作与发展组织(OECD)的倡议和其成员签署协定的活动。欧盟的前身——欧洲经济共同体，因大多数成员也是欧盟的成员，对增值税的发展贡献巨大。欧盟和OECD成员国的重叠有助于解释为什么OECD的大多数成员国没有像所得税那样推动增值税协定。所得税协定被认为是实现不同国家所得税制度更大程度的协调手段，欧盟关于增值税的指令对各国增值税法律中最基础和最重要的内容起到了准多边“增值税协定”的作用，协调了28个国家的增值税制度(在英国退出欧盟之前)。主要指令实现了各成员国统一的征税地规则，补充指令为跨境销售的增值税征收和其他国家注册企业的增值税退税提供了全面的解决方案。

虽然成员国在理论上是一个单一的经济共同体的一部分，但直到1993年，欧洲国家之间仍然存在边境管制，使出口国和进口国都能跟踪货物的流动。因此，在共同体内部销售货物，无论是出口国退还进项税还是在进口国评估税收都不困难。随着经济边界的日益模糊，不断有新的机制来确保增值税以目的地为基础进行征收，并且出口商能够收回所有的进项税。在随后的25年里，各种制度根据欧洲经济的变化而不断演变，近年来最大的变化无疑是互联网销售和数字服务的崛起。欧盟目前为企业对企业的供应(供应商和客户都在欧盟国家注册)和企业对消费者的供应(只有供应商注册)制定了单独的制度。为了应对数字经济挑战，为有限数量的企业对消费者的数字服务而建立的清算所体系有可能进一步扩大，最终把所有类型的服务和企业对消费者的销售产品囊括在内。[9]这种“一站式”的体系使企业能够在其注册的国家实现跨境销售的增值税退税，并只与当地的税务部门打交道，然后通过清算所将税收分配到消费者的国家。

双边的增值税协定可以解决的所有问题都已经通过覆盖所有欧盟成员国的多边法律和行政协议得到处理。增值税指令消除了经合组织37个成员中的23个成员对大多数跨境贸易的管辖权冲突，这一结果对欧洲以外的增值税协定的运用具有深远影响。

2.美国没有增值税

促使所得税协定的网络实现全球性扩张的一个重要原因是，世界上最大的经济体美国不再采取单边措施，而是谈判双边协议这一政策上的转变。 作为世界上唯一没有增值税的发达国家，美国在以上提及的税收方面没有遭遇类似的管辖权的冲突。美国各州征收零售税(retail sales tax)作为增值税的替代方案。联邦政府既没有宪法权力，也没有政治兴趣与外国政府就各州销售税和外国增值税制度之间可能出现的重叠或冲突问题进行谈判。[10]美国没有增值税，并不意味着它对数字经济所带来的税收问题绝对不感兴趣。只要增值税国家的单边行为影响到从国外进口的美国消费者、出口商品或服务的美国企业，美国联邦政府就会对跨境增值税问题施加影响。只是由于对增值税的管辖权问题没有直接的兴趣，这种关注显然被削弱了。因此，协定作为所得税领域税收主权碰撞的主要解决方案，在增值税领域迄今没有发挥类似的作用。全球最大经济体对增值税的态度仍像个观察员，无疑大大延迟了各国通过协定解决跨境增值税问题的进程。

(三)单边解决方案

在没有国际性协议的情况下，各国对增值税的管辖权冲突采取了单边的应对措施。同时，OECD一直在发挥领导作用，以软法律指导的形式制定国际认可的原则和框架，希望促成各国国内对跨境交易的一致性应对。大约30个国家(其中大部分是OECD成员国)对外国企业的进项采购所产生的增值税采取了单边减免。然而，这些国家所实行的增值税制度在内在机制、退税范围等方面基本上是不一致的。在向非居民企业退税上就存在两种主要机制：一是直接退税机制，即非居民企业在一国境内所收取的增值税采取直接退税；二是登记制度，即允许不在本国境内发生应税行为的外国企业进行登记并要求退还进项税。[11]这两种机制都有弱点。登记制度带来了更高的行政负担，因为非居民企业被要求登记增值税并定期申报。额外的费用和程序可能会使非居民企业推迟寻求退税。直接退税制度则可能更容易受到欺诈性退税的影响，因为发生支出的国家没有简易的方法来确认企业在另一个国家的状况。此外，尽管各国通过国内法律单方面提供便利，但那些使用直接退税机制的国家往往将退税的条件设定为非居民企业所在国给予其居民企业对等的退税权。事实上，由于互惠是通过国内法律而不是相互协议来解决，注册制度可能不会被使用直接退税机制的国家承认，而向其居民企业提供类似的便利。[12]

不少发达国家采取单边措施，对国内进口的数字服务和商品征收增值税，而且将纳税责任放在外国企业身上。它们通常要求外国企业注册并支付向国内消费者销售的增值税。单边规则并不能克服拥有税收管辖权的国家的执法管辖权的地域限制。外国企业对这些规则的遵守只能是自愿的，因为客户的所在国不能审计，或在不遵守的情况下制裁那些不在本国的企业。事实证明，现有的规则对那些占据了巨大市场份额的大企业有效，而对小型非居民企业的影响很小。小企业不遵守规则的另一个原因是，遵守不同的税收规则的成本非常高，特别是客户分散于多个国家的情况下。比如澳大利亚政府公开承认，单边措施虽然有其局限性，尤其在遵守程度上有很大的不确定性，却是现阶段可采用的最佳征收模式。虽然单边措施作为权宜之计取得了一些成功，但从长远上看不能有效地解决税收执法困境，对立法管辖权重叠的应对措施也没有比OECD制定的一般原则和各种软法律准则更进一步。OECD也意识到，鉴于各国不可避免地对概念有不同的解释，仅靠在准则和原则上达成共识来解决管辖权冲突是远远不够的，因此有必要建立争端解决机制。通过协定的方式进行国际合作似乎是解决增值税管辖权的一个合理方案。

增值税协定较少的现实并不代表其缺乏必要性和可行性。增值税协定较少很可能因为与所得税相比，增值税是一个相对较新的税种。在20世纪初西方国家从战争国家向现代福利国家过渡的进程中，所得税的开征是一个重要标志。因此，所得税在全球范围的传播比增值税早了50多年。区域性和单边的解决方案可能延缓了增值税协定的发展，但在数字经济快速发展的背景下，世界各国应该很快就会了解到国际税收协调的必要性。最近发生的两个对全球经济产生巨大影响的事件可能会加速协调的进程。第一件事是疫情的爆发，它从根本上迫使各国改变经济结构，拥抱数字经济。第二件事是英国退出欧盟。由于脱欧后英国不能再从欧盟的增值税跨境解决方案中获益，广大企业已经预见了英国脱欧给英欧贸易带来的影响。由于英国的新规则要求向英国出口的欧盟企业在英国登记增值税，许多欧盟出口商，尤其是小企业不再向英国出口，以避免可能的麻烦。英国脱欧也提供了一个鲜活的例子，说明在与欧盟国家合作破裂后，英国推出的单边措施造成的贸易壁垒的影响。当然，英国脱欧和疫情的双重冲击从另一个角度来看也为英国提供了一个机会，如果以签署协定的方式与欧盟寻求合作，可能具有更广泛的国际影响。[13]

二、所得税协定的模式与增值税的适用度

在所得税方面，协定被用来解决管辖权的重叠和冲突已有很长的历史。完善的所得税协定模式自然被认为适用于增值税协定。但所得税协定的经验是否适用增值税协定仍然值得商榷。

(一)立法管辖权问题

在国际上，各国根据两个普遍认可和适用的原则确定对所得收入征税的管辖权：属人原则和属地原则。根据属地原则，一个国家对在其地理边界内产生的收入进行征税。根据属人原则，所得税法要求本国居民对国家收入做出贡献。这两项原则构成了一个国家对所得收入征税的法定基础。[14]大多数国家的所得税法是在这两个原则的基础上构建的，因此，居民按其全世界的收入征税，非居民按其国内来源的收入征税。基于这两项原则的征税管辖权完全符合国际法规定的主权领土概念，即在领土内存在有效的联系(人员或收入来源)。同时适用在行使税收管辖权的国家与纳税人或应税收入之间建立充分联系的原则，仍可能产生三种管辖权重叠的情况：一是一国居民从另一国赚取的收入受到两个相互竞争的税收原则的影响(一个国家主张属地原则，另一个国家主张属人原则)；二是两个国家都主张某项收入的来源是在本国境内(两个国家都主张属地原则)；三是两个国家都认为某个人是其境内的居民(两个国家都主张属人原则)。

增值税中的立法管辖权问题与所得税并不完全相同。在增值税中，冲突不会因为基于不同原则的竞争性税收主权而产生，因为目的地是唯一的原则，决定了税收管辖权的归属。所得税中涉及的第一种管辖权重叠情况在增值税中不会出现，但是所得税协定对这类冲突的解决方案对增值税协定的实行有重大的影响。增值税的管辖权冲突和所得税的其他两类冲突相似。在所得税方面，两个国家都同意根据来源地和居住地分配税收管辖权，但对收入来源或居住地持有不同观点。在增值税方面，各国同意将税收管辖权授予消费国，但在确定消费地方面有不同的规则。所得税协定的经验表明，只有当协定以尽可能少的方式干扰国内规则时，才有可能实现合作。统一增值税征税地规则的唯一条约是《罗马条约》，该条约授权理事会发布指令，使国内法律必须与之保持一致。因此，除非各国同意将部分主权转移给一个跨国机构，如欧盟，否则可以说一套统一的税地规则无法通过协定实现。

通过税收协定的方式克服各国法律中矛盾的概念或定义的问题也不是不可能。所得税协定中，当个人或企业在两个协定伙伴国的法律中被定义为居民时，争端解决程序就是协定如何解决这类冲突的一个例子。所得税的规定是建立在两个国家对居住地有不同定义的理解上，并要求双方根据更高层次的标准重新考虑其国内定义。本文认为类似的方法可用于解决消费地的冲突。增值税协定将规定消费地作为协定伙伴间分配税收管辖权的原则，这是大多数国家在其国内法中已经采用的方法，并在出现冲突和不一致的情况下回到争端解决程序。

(二)执法管辖权问题

虽然全球化促进了跨国企业的发展和资本的流动，但也增加了国际逃避税的机会，给各国税收部门带来了巨大的挑战。在所得税方面，由于相互承认对方国家对基于来源和居住地的收入征税的管辖权，以及对执法管辖权的领土限制，产生了两个执法问题——收集征税所需的信息和在对方国家领土上征税。

1.情报交换

为了对居民行使执法管辖权，一个国家必须掌握纳税人的国内和国外收入的信息。利用国家对居民实体和机构的立法管辖权而颁布的税收程序和规则，税务部门可以收集纳税人从国内的金融机构、企业、信托机构、雇主等获得的收入信息。然而，相应的执法管辖权只适用于该国国界，如果没有收入来源国的合作，该国很难收集到居民从境外获得的收入信息。目前，美国已经采取了单边行动，要求外国银行，提供所有持有账户的美国公民信息。除此以外，迄今为止没有其他国家试图采取单边行动，且美国要求的信息也仅限于外国银行账户信息。批评者认为这是一种前所未有的行使境外管辖权的行为。然而，基于对不遵守报告要求的金融机构支付的美国来源的收入进行30%的扣留，其执法完全是国内进行的，因此可以说报告制度是一个自愿的方案，任何希望从美国获得收入的外国金融机构都会默认。[15]美国的单边措施仅限于通过外国银行账户获得的收入信息，揭示了居住国单方面获得对居民的全球收入征税所需的信息时所面临的困难。所得税协定为解决这种困难提供了方案，规定了国家之间通过双边协议进行情报交换。情报交换程序可以用来解决企业在外国产生收入时可能出现的增值税立法冲突问题，比单边措施更为高效。直接退税制度可以很容易地在协定中实施，即两国都同意将外国税(最终由消费国征收的税)作为国内税，并退还企业税款。因此，增值税协定既可以避免双重减税，又克服了单边措施下互惠待遇的不一致问题。值得注意的是，协定中直接退税制度的实施只有在情报交换实施到位的情况下才会有效，根据情报交换的相关条款，客户国要确认客户的注册信息，以最大限度地减少在对方国家欺诈性退税的可能。

2.协助征税

所得税执法管辖权的第二个问题是，信息收集完毕和对纳税人进行评估后，纳税人的征税问题。对来自本国的非居民收入征税，自然可以通过对支付收入的本国人的扣税义务来征收。在大多数情况下，向居民征税相对简单，但在有些情况下也存在问题，特别是当居民携带本人所有资产去了其他国家。该居民所在国家可以继续进行纳税评估，对违约纳税人的债务实施判决，但即使通常根据一般礼让原则承认其他国家的债务判决，外国法院还是不会受理和强制执行税收债务的海外诉讼。只有在具有约束力的法律协议要求外国提供协助的情况下，外国税务部门才有可能协助征税。自2003年以来，OECD的税收协定范本包含了伙伴国协助收取对方税款义务的规定，在一定程度上克服了国际法限制，但由于实践中的障碍，并非所有国家都同意将该规定纳入双边协定。毕竟，考虑到各国在实体法和程序法方面的巨大差异，为了实现一国在另一个国家的内部执法，国家间的信任可能会遭到破坏。[16]

所得税和增值税征收的困难是不同的。在所得税方面，来源国和居住国在征税方面都没有很大的困难，只有在请求国进行审计并对纳税人的税收债务进行评估后，才会请求他国提供征税互助。相比之下，增值税的主要执法困难是对跨境企业的征税，解决办法可以是进一步扩大所得税征收互助的范围，涵盖跨境销售的普通增值税增收。事实上，欧盟内部已经采用这种方法在部分地解决问题。他们希望通过增值税协定落实内部电子服务供应的一站式安排，规定出口国有义务对企业销售的数字产品和低价值货物征收增值税。出口国将与本国一样，按照客户所在国的适用税率征收增值税。然后，出口国通过一个清算所机制将收入转移到进口国。收入的流入和流出将相互抵消，只有净值才在两国间转移。这样的安排完全符合目的地原则，没有以任何方式改变国家间征税权的分配。除了解决进口国的执法困难，协定安排的好处是降低了出口商的合规成本，因为其避免了出口商在客户所在国注册和报税的要求，特别是对小企业而言，有效减少了单边措施对跨境贸易造成的税收障碍。与所得税协定相比，增值税协定要求各国开展更密切的合作。前者的目的是建立一个机制，让各国在其他国家提出要求时，于追缴税款方面给予协助；后者的目的是使各国自动有义务收取其他国家对某些商品的税款。在所得税中遇到的实际困难在增值税中应该不那么明显，因为世界各国的增值税制度的结构和原则都非常相似。实现增值税合作制度的一个可能障碍是，由于行政能力的差异，拥有强大税务部门的发达国家，很可能不愿意依靠外国的税务部门来替本国征税。不过从目前依靠外国企业征收增值税的单边措施来看，还远不如由任何外国税务部门征收的效果好。

三、 推动增值税协定的目标和路径

(一)以实现国际利益的再分配为目标

与其他许多领域一样，即便照顾到所有国家的利益，但国际税收协调的利益往往在国家间分配不均，而分配结果在很大程度上决定了协定是采取双边还是多边的形式。由于增值税协定比所得税协定在协助征税方面需要更紧密的执法合作，可以预见增值税协定不会在分配上保持中性。与双边所得税协定中的分配问题相似，一旦考虑到各国不同的贸易流量和行政能力，在对等基础上分配权利和关税的增值税协定将产生不平等的分配结果。国家资金流量上任何明显的不平衡都可能导致征税义务和行政成本的不均衡分配。此外，行政能力的不平衡可能会对税收利益产生更直接的影响，行政能力强的国家可以收取更多的外国应缴增值税。所得税协定的一个重要教训是，如果协定的分配结果非中性，那么达成多边协定的国际共识就更难实现。因此，增值税国际协调的一个现实起点是双边协定。

虽然增值税协定也可能会导致分配上的偏差，但分配结果仍然可取。与所得税协定中的利益流动方向相反，发达国家和发展中国家签署的增值税协定可能会给发展中国家带来更大的利益。发展中国家收入的持续增长带动了消费者对跨境贸易需求的持续增长，为发达国家创造了新的机会。然而，发展中国家的行政执法能力较弱，限制了其针对跨境贸易征税的能力。增值税协定使发展中国家既能够利用发达国家的行政执法能力，又能提高国内产品出口的竞争力。发展中国家从增值税协定中获得的利益应该被视为所得税协定的不公平分配结果的一种补偿或平衡。尽管可能无法完全消弭所得税协定的分配不公，增值税协定应该被纳入现有的所得税协定体系，以提高税收协定的整体公平性。将增值税协定与所得税协定整合也会加强发展中国家在谈判增值税协定时的优势地位，毕竟发展中国家已经在所得税协定中做出了更大的妥协。

(二)以落实《OECD增值税指南》为路径

《OECD增值税指南》是唯一在国际层面具有普遍影响力的增值税协调多边工具，但是在增值税管辖权冲突方面的协调作用十分有限。它发挥作用的方式有两种：一是作为参照范本，指导各国增值税协定的签署。由于增值税协定很少，其指导作用无法发挥。第二种方式是，该指南通过自身影响力促使各国按照指南内容主动修改国内法，从而缩小各国增值税制度之间的差异。[17]在OECD成员国层面获得认可的《OECD增值税指南》，对于其他非OECD成员国而言已形成一种压力，可促使非OECD成员采纳类似的规定。软法只有和具有约束力的国际法原则与规范之间相互结合与支撑，才可借助既有国际原则与规范获得一种“协同”的效力。

增值税协定是硬法，对签约国具有约束力，还可支撑税收争议解决机制，是弥补《OECD增值税指南》不足的理想形式。增值税协定的谈签建议分两步：第一，各国应缩小国内法与国际社会共识性规则的差异。只有税收制度在立法层面趋同后，各国才可能在协商增值税条约的过程中以更低的成本取得更多的共识。《OECD增值税指南》为各国调整增值税制度提供了最佳蓝本。特别是广大发展中国家应在核心概念或规则上适当吸取《OECD增值税指南》的建议，明确认定消费地，为日后税收协定的签署减少障碍。第二，各国应发展和签署双边和多边协定，逐步构建税收网络。除了双边条约外，各国同时还应推动增值税多边协定的签署。不论是在所得税还是增值税领域，多边协定都将是未来国际税收协调的主要趋势。尽管多边条约更不易达成，但在实际解决国际税收管辖权冲突方面其成效要显著得多。

最后，所得税协定的经验表明，高效的双边谈判应伴有示范协定以减少交易成本。鉴于OECD在制定国际税收规则方面的主导作用，特别是在制定所得税协定模式上的先驱地位，OECD应加快制定增值税协定范本。同样重要的是，将来的增值税协定范本很可能有助于OECD目前关注的数字经济带来的税收挑战。

综上所述，尽管几乎所有国家都受到疫情的严重影响，但不同发展水平的国家、不同社会群体，受到的经济影响和应对危机的能力都有很大差异。发展中国家医疗保健系统脆弱，资源有限，财政和货币政策的灵活性较小，因而受到的打击更严重，预计经济复苏时间更长。很多国际组织都纷纷强调后疫情时代向发展中国家提供援助支持的重要性。除了直接的财政支持，国际社会也应该关注发展中国家的税收能力建设，着眼他们的长远发展。在疫情仍肆虐全球的今天，解决增值税这一大多数中低收入国家最重要的收入来源所面临的共同挑战，理应成为国际税收领域的优先事项，推进增值税协定也许就是建立一个更公平和可持续发展的国际税收协调体系的第一步。