行业协会内部审计工作面临的现实困境与优化路径

陈 鹏

（安徽师范大学 法学院，安徽 芜湖 241003）

社会组织是国家治理体系中的重要治理主体，行业协会是社会组织的重要组成部分。伴随近年来中央政府推动的简政放权改革力度的不断加大和政府向社会组织购买服务规模的迅速扩大，行业协会在国家治理中的重要性日渐凸显，加强行业协会的组织建设并不断提升行业协会运行的规范化和科学化水平已经成为提升国家治理体系和治理能力现代化水平的内在要求和重要保障。作为由组织自行开展的对其自身的经营活动以及内部控制行为的合法性、合理性和有效性进行审查和评价的审计行为，内部审计是推动组织运行的规范化和科学化水平不断提升的重要制度设计。

我国的内部审计制度虽然起步较晚，但自1983年建立以来得到了较快的发展，政府、市场主体和社会组织等主体的内部审计工作也逐渐成为学界关注的热点。目前，学界关于内部审计和行业协会内部审计工作方面的研究主要集中在以下三个方面：一是对改革开放以来我国内部审计制度建设和内部审计工作发展历程的回顾。例如，王兵等对自1983年我国内部审计制度建立以来内部审计制度的沿革历程进行了论述［1］，张心蕾和冯均科对国家审计与内部审计的协同问题进行了探究［2］。二是对组织开展内部审计工作的动机和审计机制选择等问题的研究。例如，耿建新等对公司内部审计部门设立的动机及其效果进行了研究［3］，叶陈刚等基于公司治理视角对公司内部审计机制的比较与选择等问题进行了论述［4］，刘力云对如何发展和完善我国政府部门内部审计工作进行了研究［5］，刘国常和郭慧基于中国中小企业板块的数据对内部审计特征的影响因素及其效果进行了研究［6］。三是对行业协会内部审计工作方面的研究。易宇等对我国行业协会开展内部审计工作的现状进行了研究，并提出了相应的改进建议［7］。从上述研究成果来看，学界对于我国内部审计制度的历史沿革、发展完善以及组织开展内部审计的动机和审计机制的选择等问题进行了较为深入的分析和研究，为有关内部审计问题研究的进一步深入奠定了较为坚实的理论基础。但是，学界现有关于内部审计问题的研究主要着眼于政府机关和以上市公司为主的市场主体，而对于行业协会等社会组织的内部审计工作所面临的困境以及化解路径等方面的问题尚缺乏较为深入的研究。分析我国行业协会内部审计工作面临的现实困境及其生成逻辑，采取相应的对策来加以有效的化解，对于不断提升我国行业协会内部审计工作的水平和质量具有很强的现实意义。

一、改革开放以来我国行业协会发展的基本历程

行业协会是国家治理体系中的重要治理主体，我国的行业协会在改革开放以来得到了较为快速的发展，行业协会的数量不断增加，行业协会的管理水平也稳步提升。回顾改革开放以来我国行业协会的发展历程，我们可以将我国行业协会的发展大体分成以下三个阶段，即改革开放初期行业协会的建立阶段、1998年国务院机构改革之后行业协会的快速发展阶段和党的十八大以来我国行业协会建设规范化水平不断提升阶段。

1978年改革开放的启动，使得经济建设重新回到党和国家各项工作的中心位置。但是，改革开放初期我国实行的党政不分、政企不分、政事不分、政社不分的高度集中的计划经济管理体制对经济建设的进程形成很大的制约，企业缺乏相应的自主管理权限。为了解决政府行业主管部门对企业的日常管理过多干预的问题，国家开始有计划地推动政企分开，在国家层面先后成立了十几家全国性的行业协会。1979年3月，中国企业管理协会正式成立，这是新中国成立以来我国组建的第一家全国性行业协会。在1993年国务院进行机构改革时，部分行业主管部门被改制成为全国性的行业协会。此后，伴随国务院机构改革的重心由简单的机构合并和人员编制缩减开始向变革政府职能转变，如何处理好政府与社会之间的关系逐渐成为行政体制改革的重点之一，政府与社会之间的关系日渐规范，行业协会也由此迎来了快速发展的机遇，全国性和地方性的行业协会日渐增多。例如，在1998年的国务院机构改革中，社会事务和政务管理部门成为改革的重点之一，国家将社会可以自我调节与管理的事务逐步交给事业单位或社会中介组织，行业协会商会等社会组织开始较快发展，地区性的行业协会数量增加较快。

在中央政府的大力推动和行业协会自身的不断努力之下，改革开放以来我国的行业协会数量不断增加，行业协会的建设水平也随之不断提升，但总体来说行业协会的行政化色彩仍旧较为浓厚，行业协会与行政机关之间的关系尚未完全理顺，这就在很大程度上制约了行业协会的发展。党的十八大以后，国家在如何处理好政府与社会之间的关系等方面的改革力度不断加大，行业协会的规范化水平开始得到较为明显的提升。为了确保行业协会规范有序地发展，国家开始加大行业协会与行政机关脱钩改革的力度，行业协会的去行政化改革开始提速。按照《行业协会商会与行政机关脱钩总体方案》部署，全国性行业协会商会先后于2015年11月、2016年6月、2017年1月开展了三批脱钩试点，试点取得了积极成效［8］。其中，第一批试点期间完成脱钩138家，第二批试点期间完成脱钩136家，第三批试点期间完成脱钩114家。2019年6月，国家发展改革委等十部委联合发布的《关于全面推开行业协会商会与行政机关脱钩改革的实施意见》强调，要按照去行政化的原则，落实“五分离、五规范”的改革要求，坚持“应脱尽脱”的改革原则，全面实现行业协会商会与行政机关脱钩。伴随行业协会与行政机关脱钩改革的不断深入，我国行业协会建设的规范化水平不断提升，行业协会在国家治理中发挥的作用也日渐凸显。

二、我国行业协会内部审计工作面临的主要困境

行业协会作为国家治理体系中的重要主体之一，在提供专业的服务、反映行业成员的合理诉求和规范行业成员的行为等方面起着重要的作用。《国务院办公厅关于加快推进行业协会商会改革和发展的意见》指出，由于相关法律法规不健全，政策措施不配套，管理体制不完善，行业协会还存在着结构不合理、作用不突出、行为不规范等问题。为此，需要充分发挥审计监督的重要作用，依托审计监督来推动行业协会的管理和运行向更好的方向发展。改革开放以来，我国行业协会内部审计工作从无到有，行业协会内部审计工作的规范化水平不断提升，为行业协会规范有序的运行奠定了较为坚实的基础，进而为国家治理体系和治理能力现代化水平的不断提升提供了有效的保障。但同时，我们也要注意到我国行业协会内部审计工作也存在很多的问题，行业协会内部审计工作面临内部审计制度不太健全、内部审计机构建设较为滞后、行业协会自我开展内部审计工作的主动性和积极性不足以及内部审计的专业化和规范化水平较低等诸多困境。

1.行业协会内部审计制度不太健全。内部审计是审计工作的重要组成部分，它与国家审计、社会审计（审计师事务所审计）并列为三大审计类型。内部审计是强化组织内部监督和提升组织管理水平的重要手段，特别是在外部审计缺位的情况下，组织内部的审计工作就显得愈发重要。国家审计署在2003年发布的《关于内部审计工作的规定》中明确指出，国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。行业协会作为由行业内部主要成员构成的行业自律性组织，建立和健全行业协会内部审计制度尤为重要。但是，从我国行业协会现有的内部审计监督制度建设情况来看，主动建立行业协会内部审计制度的行业协会数量较少，绝大多数行业协会的内部审计制度尚处于空白状态，少数建立内部审计制度的行业协会的内部审计运行的规范性也有待提升，行业协会内部审计制度建设的不健全严重制约了行业协会内部审计工作的推进。

2.行业协会内部审计机构建设滞后。内部审计属于组织内部的审计监督类型，内部审计工作的启动和深入推进需要由组织内部具体负责内部审计的机构或部门来推动。如果在一个组织内部缺乏相应的机构来具体负责实施内部审计工作，该组织的内部审计工作将难以有效地推进，内部审计监督在规范组织内部运行秩序和提升组织管理水平等方面的作用也将难以得到有效的彰显。当前我国行业协会内部审计工作除了面临行业协会内部审计制度建设不健全的困境外，也面临行业协会内部负责内部审计的机构较为缺乏的难题，绝大部分地方性行业协会基本都没有成立专门负责内部审计的机构，全国性行业协会也不同程度地存在着专司内部审计工作的机构缺乏的问题。以2015年民政部评选的9家5A级全国性行业协会为例，这9家全国性行业协会中除了中国银行间市场交易商协会设立了独立的负责内部审计工作的部门外，其余8家全国性行业协会均未成立独立的负责内部审计工作的部门，部分行业协会的内部审计工作通常交由综合管理部、综合与会员管理部、财务管理部等部门来负责。以中国质量协会为例，中国质量协会并未成立专门的负责内部审计的部门，该协会内部设立了秘书处，秘书处下设的管理本部中设有财务管理部，中国质量协会的内部审计工作主要由财务管理部来负责。由于很多行业协会没有成立专门负责内部审计工作的部门，给行业协会内部审计工作规范有序地开展带来诸多不利的影响。

3.行业协会自我开展内部审计工作的主动性和积极性不足。行业协会内部审计属于组织内部自我监督的重要类型。在行业协会运行的实践中，虽然行业协会属于由行业主要成员单位构成的行业自律性组织，但是各级民政部门和行业协会主管部门对于各级各类行业协会的日常管理和运行状态拥有一定的监管和评价权限，各级各类行业协会决策和行为的动机与价值导向通常会受到各级民政部门和行业协会主管部门对行业协会所采用的监督方式和所选取的评价指标、评价标准的影响。因此，要想确保各级各类行业协会的内部审计工作能够运行得规范有效，各级民政部门和行业协会主管部门需要将行业协会内部审计工作纳入考核范围并逐步加大相关指标的考核力度。不过，在现有的民政部门和行业协会主管部门对于行业协会工作成效的考核和评价指标中，行业协会内部审计工作基本不属于考核和评价的范畴，这就在很大程度上影响了行业协会自我开展内部审计工作的主动性和积极性。从当前我国行业协会内部审计工作开展的实际情况来看，行业协会自我开展内部审计的主动性和积极性不足的问题一直不同程度地存在着。

4.行业协会内部审计工作的专业性和规范化水平较低。审计监督是国家监督体系和社会监督体系的重要组成部分，审计监督的专业性和规范化相较于政党监督、法律监督等监督类型而言要求更高。在审计监督的实践中，外部审计监督通常由各级国家审计机关或者委托专业的审计师事务所等审计机构来进行，负责外部审计工作的机构和人员的专业性使得外部审计工作的专业化和规范化通常能够得到较为充分的保障。但是，与外部审计工作相比，由于组织缺乏较为专业的审计工作人员，组织内部审计工作的专业化水平较低，规范化程度也相对不高，这在很大程度上影响到了内部审计工作的水平和质量。在当前我国行业协会的内部审计工作中，由于各级各类行业协会普遍缺乏相应的掌握审计专业知识和技能的工作人员，绝大多数行业协会不同程度地存在着内部审计工作的专业性和规范化水平较低的问题。破解行业协会内部审计工作专业人员缺乏的难题，已经成为提升我国行业协会内部审计工作专业性和规范化水平的重要一环。

三、提升行业协会内部审计工作水平的有效路径

行业协会内部审计是提升行业协会财务管理透明度和行业协会管理水平的重要抓手，稳步提升行业协会内部审计的专业化、规范化和科学化水平是推动我国社会治理体系和社会治理能力现代化的内在要求和重要保障。面对当前我国行业协会内部审计工作中存在的内部审计制度建设不健全、专司内部审计工作的机构缺乏、行业协会自我开展内部审计工作的主动性和积极性不足以及行业协会内部审计工作的专业性和规范化水平较低等困境，我们需要从建立和健全较为完备的行业协会内部审计和外部审计相结合的审计制度、明确行业协会内部审计的具体范围、建立和完善较为独立的行业协会内部审计机构、提升和增强行业协会内部审计工作人员的专业化水平等方面，不断提升我国行业协会内部审计工作的水平和质量，以此来为国家治理体系和治理能力现代化水平的提升奠定坚实的基础。

1.加强制度建设，建立和健全由行业协会内部审计和外部审计组成的审计制度。回顾我国行业协会的发展历程可以看出，我国行业协会的起步虽相对较晚，但发展速度非常快，特别是经过改革开放以来40多年的快速发展，我国行业协会的建设从数量上来看已经呈现出较为繁荣的态势。但与此同时，我们也要深刻地认识到我国的行业协会在制度建设方面尚存在诸多的不足，行业协会发展所需要构建的很多制度尚处于空白状态，其中就包含行业协会的审计制度。行业协会审计制度的不足与行业协会的管理部门缺乏相应的考核指标密切相关，审计工作方面考核指标的缺失致使很多行业协会对于包括内部审计在内的审计工作的重视程度不够。例如，在我国各级民政部门对行业协会的工作进行监督和考核时，行业协会内部审计工作方面的情况通常不在考核之列，这就使得行业协会对于内部审计工作的重视程度大打折扣。为此，我们需要建立和健全由行业协会内部审计和外部审计组成的审计制度。首先，民政部门作为行业协会的登记和管理部门，需要将行业协会内部审计工作的开展情况作为对行业协会工作进行考核的主要指标之一，以此来充分激发和调动行业协会开展内部审计工作的主动性、积极性和创造性，进而为行业协会内部审计工作的扎实推进提供坚实的保障。其次，要建立和健全由行业协会内部审计和外部审计组成的审计制度。内部审计属于组织内部的审计监督类型，一个组织内部审计工作水平和质量的高低与该组织对内部审计工作的重视程度以及该组织负责内部审计工作人员的专业化水平的高低密切相关。要想做好行业协会的审计监督工作，单纯地依赖行业协会内部审计肯定是不够的，我们在提升行业协会内部审计工作水平的同时，还需要建立和健全由行业协会内部审计和行业协会外部审计密切结合的行业协会审计制度，通过行业协会内部审计和行业协会外部审计的相互推动和有机结合，来确保行业协会审计监督的水平和质量能够得到不断的提升。

2.明确行业协会内部审计的具体范围。行业协会内部审计属于行业协会自我推动的工作，各级各类行业协会是本协会内部审计工作开展的主体，各级各类行业协会在行业协会内部审计工作中拥有决定权。但是，这并不代表外部的治理主体在行业协会内部审计工作中就不能拥有一定的话语权。作为主管各级各类行业协会登记工作的民政部门和在业务上对行业协会工作进行指导的各级政府的行业主管部门，在行业协会内部审计工作的开展上拥有一定的话语权，应该充分发挥民政部门和政府行业主管部门的重要作用。在当前我国行业协会内部审计的实践中，行业协会内部审计工作不仅面临内部审计方面的制度不足等难题，也存在行业协会内部审计工作的具体范围不清等困境。为此，中央和省级政府的民政部门以及相关的行业协会主管部门可以对行业协会内部审计的具体范围进行明确：一是对行业协会负责人的独立审计，二是对行业协会的资金运行情况的专项审计。

3.建立和完善较为独立的行业协会内部审计机构。当前我国行业协会内部审计不仅不同程度地存在行业协会内部审计制度不太完备和内部审计范围不太明确等困境，而且也存在大多数行业协会内部缺乏相对独立的专门负责内部审计工作的机构这样的难题。内部审计是一项业务性和技术性很强的工作，应该由相对较为独立的部门来具体负责实施。而由于现有的行业协会内部审计工作主要由行业协会内部的综合办事机构或者财务管理部门来负责，很难保证各级各类行业协会的内部审计工作能够规范有序地开展。为此，中央政府和省级政府的民政部门和各级各类行业协会的业务主管部门需要推动行业协会设立专门的负责内部审计的机构，将现有的由行业协会综合管理部门或财务管理部门代管的行业协会内部审计工作交由新设立的独立的部门来管理，切实提升行业协会内部审计工作的规范化水平，以机构的独立来保障行业协会内部审计监督的独立性。具体来说，各级各类行业协会可以考虑设立审计部或者审计办公室来负责本行业协会的内部审计工作，“保证内部审计机构的独立性和权威性”［9］，以此来提升行业协会内部审计工作的水平和质量。

4.提升行业协会内部审计工作人员的专业化水平。行业协会内部审计工作是一项专业性和技术性较强的活动，行业协会负责内部审计工作的人员一般需要具备审计、财务、管理等方面的专业知识和业务技能。但是，在当前我国行业协会内部审计监督的实践中，许多行业协会内部只有很少甚至是没有专业的审计人才，尤其是地区性的行业协会在内部审计专业人才缺乏方面的问题尤为突出，提升和增强行业协会内部审计工作人员的专业化水平显得尤为迫切。为此，一方面，行业协会可以在设立独立的负责内部审计工作的相应机构时，加大审计人才的招聘力度，以此来缓解行业协会内部审计工作人员不足的困境；另一方面，各级各类行业协会要加大对具体负责本行业协会内部审计工作人员相关业务知识和技能培训的力度，有效提升他们的工作能力和业务水平，以此来不断提升行业协会内部审计监督工作的水平和质量。

四、结语

行业协会等社会组织是社会治理体系中的核心治理主体，行业协会建设和运行的规范化水平直接关系社会治理体系和社会治理能力的现代化水平。“内部审计是组织机构自我规范的重要手段”［10］。做好行业协会内部审计工作，是提升行业协会建设和运行规范化水平的重要手段。改革开放以来，伴随行业协会的快速发展和国家有关内部审计制度建设的不断进步，行业协会内部审计工作也取得了较大的进展。但同时，我们也要注意到我国行业协会内部审计工作也存在很多的问题，行业协会内部审计工作面临内部审计制度不健全、内部审计机构建设滞后、内部审计工作开展的主动性和积极性不足以及内部审计的专业化和规范化水平较低等诸多困境。对此，我们需要从建立和健全行业协会内部审计和外部审计相结合的审计制度、明确行业协会内部审计的具体范围、建立和完善较为独立的行业协会内部审计机构、提升行业协会内部审计工作人员的专业化水平等方面来不断提升我国行业协会内部审计工作的水平和质量，以此来为国家治理体系和治理能力现代化水平的提升奠定坚实的基础。