资金集中管理业务的账务处理解析

周颖

摘要：文章结合“康得新”事件，分析了资金集中管理中存在的典型问题，并依据财政部颁发的《企业会计准则解释第15号》文（后称“15号文”），总结了两种不同的资金池管理模式，即集团资金结算中心管理模式和财务公司管理模式，并系统总结了资金集中管理的日常业务账务处理办法及与之相关的税收优惠政策，以期为企业资金集中管理提供借鉴。

关键词：资金集中管理；“康得新”事件；账务处理

资金集中管理是一种在企业内部实现资金集中的管理模式，通过内设的结算中心或财务公司将内部资金汇集到一起形成一个资金池，进而对资金池内资金实行集中管理与结算，让资金流入与流出均保持相对稳定的状态。这种统筹调度和集中运营的管理模式，有利于集中分散资金，盘活企业资产，优化财务资源配置，提高资金使用效率；同时，可以减少财务投资风险，增强公司的市场竞争力，节省资金使用成本。但资金集中管理业务也有其自身的漏洞，如果运用不当，则会出现重大金融事故，如“康得新事件”（上市公司财报虚假披露货币资金余额事件），造成极大的社会负面影响，严重扰乱市场经济秩序。

一、“康得新事件”梳理

2019年年初，康得新公司首次出现债务违约，对外公告称其无法偿还15亿的超短期融资券，但此时康得新公司财报上显示公司在北京银行西单支行的银行存款余额仍有150.78亿元。此后，被证监会正式立案调查的康得新公司股票摇身成为“ST康得新”。对于这一异常事件，负责康得新公司财报的审计的瑞华会计师事务所申明，在康得新财报审计工作中，他们取得了经北京银行西单支行确认过的银行存款询证函，该函显示康得新公司在其支行银行账户里有150.78亿元资金，且该笔资金是不受限资金，至此他们已经全面地履行了应尽的职责义务。而北京银行西单支行解释，瑞华会计师事务所只提出对康得新公司的账户余额进行函证，而不是对康得新公司实际可用存款余额进行函证，实际上康得新公司银行账户在其银行的实际可用存款为零。原来，集团公司与银行签订了“现金管理业务合作协议”，对康得新公司子公司的银行账户余额实施零余额管理，即子公司账户内的资金会实时、全额自动归集到母公司银行账户中。因此如果在询证函中未提示哪一级账户，瑞华确实难以发现公司实际的银行存款余额。据调查康得新公司于2015～2018年期间共虚增利润总额达119亿元，也是A股史上最大利润造假案。除了虚增利润外，康得新还存在虚造银行存款余额、虚报募集资金使用等情况。上市公司为何要造假财务报表，其目的还是为了缓解其面临的经济压力，刻意编造虚假业绩来吸引投资人关注。目前，较多公司均内设资金结算中心机构，用以对内部资金进行统筹调度和集中运营。但这种内设的资金结算中心并非金融机构，因此不受到银保监会的监管，进而为财报造假提供了条件。企业通过虚假捏造公司银行存款流水、肆意编造蓬勃增长的业务收入以及由此产生的巨额利润收益等方式，给投资者营造出公司现金流充足、发展势头强劲且值得投资的假象。

二、“15号文”中关于资金集中管理业务的适用范围

在《中国注册会计师审计准则问题解答第12号－货币资金审计》中，明确界定资金池业务为：资金池业务是商业银行或金融机构为客户提供的建立用于资金集中管理的账户架构，根据客户需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品。也就是说审计准则认为资金池业务属于一种现金管理产品，是商业银行或金融机构提供的一种金融工具，具有流动性强，风险低，收益稳定的特征。但“15号文”对资金管理业务没有做出特定的定义，仅提及该业务涉及财务报表列报和金融工具列报。因此，可以得出结论：资金管理业务不仅包括审计准则问题解答中的现金管理产品，也包括非现金管理产品的业务。与此同时，资金集中管理的方式即使不是通过资金结算中心、财务公司的平台来进行资金归集，如果它的业务本质是资金集中管理，就应当适用于“15号文”的这个规定。

三、以日常业务账务处理角度分析资金集中管理业务的建议

（一）集团资金结算中心管理模式

该模式是借助银行提供的服务来搭建公司自身的内部资金池，属于传统资金池模式。在这种管理模式下，集团母公司成立的资金结算中心机构负责集团内部资金集中管理业务，子公司在资金结算中心设立内部账户，子公司内部账户的存款由资金结算中心统一归集至集团母公司账户。因为集团内部设立的资金结算中心机构不是金融机构，不接受中国银行保险监督管理委员会监督管理，其自身没有合法吸收存款的资格，所以，可以将资金结算中心归集子公司资金的行为理解为属于企业间的借贷行为。

1. 资金上收下拨业务

在子公司资金归集到母公司后，子公司的银行存款实际可用余额为零。为了真实地反映这种资金归集业务的实质，在子公司的财务报表列报中，子公司归集至母公司账户资金应列报在“其他应收款”科目，反映的经济实质是子公司借款给母公司，在子公司财报附注中对该资金归集事项进行如实披露。相应地，在母公司的财务报表列报中，子公司归集的资金应体现出母公司收到子公司借款的经济实质，列入“其他应付款”科目，并在附注中披露相关信息。另外，如果资金集中管理涉及非流动项目的，子公司归集到母公司的货币资金应分别在“长期应付款”和“长期应收款”科目列示。

2. 内部资金计价业务

对于子公司因资金归集而从集团母公司获得的利息收入（存款計息业务），其经济实质是母公司因向子公司借款而支付借款利息给子公司，“15号文”认为该笔业务对于子公司来说是一种投资行为所获得的收益，应列入“投资收益”科目中核算；对于母公司来说，这是一种因为筹集资金而需要承担的费用支出，应列入“财务费用”科目中核算。

根据会计准则22号中关于金融资产的确认条件规定：企业持有的符合从其他方收取现金的合同权利的资产属于金融资产。从子公司的角度来看，资金结算中心将子公司的资金归集至母公司以后，构成了子公司向母公司提供借款的借贷关系。与此同时，子公司也拥有了从母公司收回借款的合同权利，也就是从其他方收取现金的合同权利。因此子公司向母公司提供的借款是属于金融资产范畴，也可以进一步理解为是一种投资活动。从上述理解可以推出如下结论：资金池的存款计息业务是一种母公司向子公司借款并向子公司支付借款利息的行为，对于子公司而言这种行为属于投资活动，收到的利息属于投资收益，在财务报表列报中应纳入“投资收益”科目列示；对于母公司而言这种行为是母公司向子公司筹集资金的一种方式，属于筹资活动，其支付给子公司的利息是为筹集资金而发生的费用支出，在财务报表列报中应纳入“财务费用－利息支出”科目列示。

此外，关于集团资金结算中心管理模式下内部资金计价业务会涉及增值税税收优惠事宜，集团公司应提前做好税务筹划。集团内部资金往来主要涉及两个增值税免税政策：

第一，对于集团内部单位之间的资金无偿借贷行为免征增值税【财税（2019）20号文件】。这里需要重点关注的问题是资金借贷行为必须是无偿的，才能满足免税的条件，也就是说如果母公司向子公司支付存款结息就无法满足免征增值税的条件，子公司收到的结息属于贷款利息收入，按贷款服务缴纳6%的增值税，并应向集团母公司开具增值税普通发票。同时，母公司收到子公司就内部结息收入开具的增值税发票属于接受贷款服务，是不可以抵扣进项税的，只能将利息支出和子公司缴纳的6%增值税额列入财务费用中核算。由于子公司缴纳的6%增值税额无法在母公司做进项税额抵扣，从整个合并层来看，母子公司之间的内部结息会无形中增加企业的税负。

第二，统借统还业务中，集团向子公司收取的利息收入按不高于同期支付给金融机构的借款利率水平结息的，可以免征增值税。企業在做相关税收筹划时应注意适用于这条免税优惠政策需要满足四个限定条件：一是资金来源必须是金融机构提供的借款或对外发行债券募集的资金；二是融资主体必须是集团或其核心企业或所属财务公司，其他子公司不适用于这个范围；三是结息利率应低于同期金融机构的借款利率，如果超过同期金融机构的借款利率就需要按6%贷款服务来全额缴纳增值税；四是集团向子公司收取利息收入的同时，应向子公司提供增值税发票。子公司凭集团开具的发票做账。此处开票的类型应注意是否适用免税政策：如果适用于免税政策，集团公司应提供增值税普通发票，不可以开具增值税专用发票。

3. 合并报表中涉及的合并抵销问题

根据会计准则37号第28条规定与资金集中管理相关的金融资产和金融负债必须同时满足两个条件后，可以相互抵消并以净额列示在报表中。这两个条件是：一是企业具有抵消已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；二是企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

如果集团母公司与子公司事先约定好将其他应收款和其他应付款抵销后进行结算，那么在合并报表层面，集团内部资金集中管理业务满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，涉及的相关会计科目“其他应收款”“其他应付款”应在合并报表层相互抵销（见表1）。

（二）财务公司管理模式

财务公司管理模式是集团公司借助财务公司搭建资金池，由财务公司负责集团内资金集中管理，子公司各自在财务公司开设账户。这种模式下，子公司的资金直接存放入财务公司，而并未归集至集团母公司账户。母公司对于这些业务不做账务处理，原因可以理解为：母公司没有直接处理相关交易事项，是财务公司与子公司之间发生的业务，资金归集业务与母公司没有直接的关联关系。

由于财务公司是经中国银行保险监督管理委员会批准成立的非银行金融机构，拥有金融机构法人许可证，可以合法吸收存款，因此对于子公司而言，可以将财务公司视作银行机构来理解，将财务公司归集的资金视为存放在银行的存款。根据会计准则的要求，企业在金融机构存款应列入“银行存款”科目，为了方便区分子公司的存款是存放在银行机构或是存放在财务公司，子公司可在银行存款科目下设“财务公司”二级科目用以核算企业存放在财务公司的资金。

在财务公司管理模式下，对于资金集中管理相关交易事项，母公司不做账务处理，子公司存放在财务公司的款项在“银行存款”科目中核算，子公司向财务公司借款根据其流动性在“短期借款”或“长期借款”科目中核算，子公司收到的财务公司支付的存款利息应确认为“财务费用－利息收入”，子公司支付给财务公司的借款利息应确认为“财务费用－利息支出”（见表2）。

由此可见，集团在设立资金集中管理业务的时候，应优先选择财务公司管理模式，这种模式下增值税税负低于集团资金结算中心管理模式。当然财务公司管理模式最大的缺陷就是成立财务公司的准入门槛要求较高，根据《企业集团财务公司管理办法》要求企业在符合国家产业政策的同时，对集团的资产总额、净资产率、近两年营业收入要求分别不低于50亿元、30%、收入每年不低于40亿元，税前利润总额每年不低于2亿元人民币。因此，财务公司管理模式更适合大型集团公司，如果公司规模较小，就无法满足设立条件，只能选择集团资金结算中心管理模式。

四、结语

综上，资金集中管理分为两种不同的资金池管理模式，即集团资金结算中心管理模式和财务公司管理模式。集团资金结算中心模式适合无法满足设立财务公司条件的小规模企业，在账务处理上，集团内部成员单位与结算中心的资金往来视为企业间的借贷关系，列入“其他应收款”“其他应付款”科目核算，相关孳生的利息收入和利息支出分别视为投资活动产生的“投资收益”和筹资活动产生的“财务费用”核算。而财务公司模式是通过设立财务公司来管理资金池能够享受更低的增值税税负，在账务处理上，集团内部成员单位与财务公司的资金往来可以视为与银行机构的往来，列入“银行存款”科目核算。特别需要注意的是要收集相关的税务优惠政策文件，结合企业自身的情况做好税务筹划，如有需要可咨询税务专家，达到合理避税、降低企业税负的目的。

参考文献：

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[4]张秉怡.关于集团财务公司“资金池”集中管理的方式和风险[J].财会学习，2020（11）：100-101

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（作者单位：中铁大桥局武汉桥梁特种技术有限公司）