涉税职务犯罪中的重大损失

陈俊良

（北京大学 法学院，北京 100871）

我国刑法教义学的主流研究很少关注涉税职务犯罪：将刑法分则第九章的罪名分类为397条的两种一般渎职犯罪和398～419条的三十余种特定渎职犯罪后，404条的徇私舞弊不征、少征税款罪就仅被定位为渎职类犯罪在特定领域的表现形式之一。［1－3］囿于理论的匮乏，涉税职务犯罪的重大损失要件本身就在体系定位和具体范围等层面均存在疑虑；在实践中，又因为司法解释文件明确承认税收法益可于事后得到恢复之特性，该罪又进一步面临重大损失的金额计算问题。鉴于此，本文将从教义理论出发，结合实务中的裁判理由与案例数据，尝试对税收损失在徇私舞弊不征、少征税款罪中的认定与计算提出稳定的解释方案以供参考。

一、税收损失的认定：经济型结果

涉税职务犯罪的罪名体系主要包括397条滥用职权罪、玩忽职守罪，和404条徇私舞弊不征、少征税款罪。两项条文共享重大损失之结果要件，其中税收类重大损失又仅限于物质、经济的损失。这一定位可分三个层次讨论：其一，渎职类犯罪的保护法益范围是公职行为一元维度，还是职权行为与损害结果的二元？其二，在一般渎职罪中否定重大损失为结果并以此为由调整其上的主观心态，这是否也适用于涉税职务犯罪？其三，一般渎职罪中的重大损失可以涵盖造成恶劣社会影响的情形，特别罪名中的税收遭受重大损失是否也包括此类非物质损失？

（一）法益维度

对于渎职犯罪的法益范围，传统观点采取单一说，认为侵害客体仅为国家机关的正常管理活动。［1］其已受到来自法益与构成要件关系视角的批评：一方面，这类法益本身的界定过于抽象，缺乏指导构成要件解释的实际意义；［3］另一方面，正常管理活动之表述仅着眼于渎职行为，未能覆盖与其并列的损失结果，故存在逻辑漏洞。［4］

纯粹的行为维度视角将使重大损失失去承载法益的功能，故不值得提倡。在立法者看来，重大损失不仅不是渎职行为的附庸，反而还是评价法益侵害程度的核心罪量标准。根据法条文本和《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》（以下简称《渎职解释》），①《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第一条。渎职犯罪基本只能根据结果的严重程度来提升定刑档次，其对于职权被如何不公正地行使、管理活动被妨害到何种程度反倒不甚关心。如果坚持采纳公权力行使、国家机关管理秩序的行为一元维度法益，就难以解释渎职类犯罪的罪量评价指标为何要舍近求远，刻意选择与法益“完全无关”的重大损失要件。出于立足实定刑法并尊重罪量设置的立场，应承认将结果维度的法益同样纳入保护范围的二元论则更为可取。

（二）体系定位

有一类观点主张行为人无需对故意渎职犯罪的重大损失具有明确认识，其借助罪量［5］、客观超过要素［6］或是过失的加重结果［4］等附随情状概念，否认重大损失为故意犯罪的构成要件结果。而笔者以为，无论这一见解本身能否成立，相同的论证路径都不宜从滥用职权罪移植至徇私舞弊不征、少征税款罪中。因为其根本解释目的在于降低一般渎职犯罪中的行为人对于重大损失要件的主观心态等级，然而位于特别领域的税收渎职犯罪从一开始就并不存在此种需求。

刑法397条对于渎职行为与重大损失均只做出了一般性规定。由于行为、结果本身的具体类型基本没有受到限制，二者之间的因果流程自然表现出更为多样化的形式。以黄某甲玩忽职守案为例，身为社区民警的行为人未及时查处无证经营酒吧的渎职行为，最终导致了他人在该酒吧吸毒后跳楼身亡的损害后果。①黄某甲玩忽职守案，广东省新兴县人民法院（2014）云新法刑初字第169号刑事判决书。该案出现了渎职犯罪领域常见且典型的多因一果情形，除了明显介入被害人自陷风险的因素以外，如果对比初始通过无证经营所侵害的行政许可及经济秩序法益和最终得到现实化的人身生命健康法益，甚至还能发现二者已产生了类型上的根本变化。无论从何种角度分析，都可得出此类复杂的因果关系难以根据事前的有限信息予以完全确认之结论。正因为将适用场景限定于多因一果频发的一般渎职犯罪，前述观点才找到了自身的优势区间：由于渎职行为与损害结果的客观关联过于遥远，即便是明知自己在实施渎职行为的国家机关工作人员，其对于结果的主观心态仍旧未必达到了故意所需的等级；在此时，通过将重大损失从构成要件结果降格评价为各种并不重要的附随情状的解释技术，就能从风险和预防角度轻易实现对并无完整故意的行为人以滥用职权入罪之效果。

而在刑法404条中，渎职行为与重大损失的外延均得到了相对明确的规定。此种变化带来的效果是，对于知晓自己行为意义的被告人，徇私舞弊不征、少征税款罪之因果关系就已经不存在任何预见上的困难。具体而言，该罪的渎职行为被类型化为不征、少征税款，除此以外的税收征管渎职行为均不计入在内，例如违规退税；②张诚等玩忽职守、受贿、徇私舞弊不征、少征税款、滥用职权案，四川省广安市中级人民法院（2016）川16刑终104号刑事裁定书。而重大损失的范围同样被大幅限缩，仅为税款未得实际征收的物质、经济损失，这一点将在下文详细展开。因此，基于不征、少征某笔税款与产生特定税收损失之间直接、紧密的行为与结果联系，行为人一旦明知自己在实施404条的渎职行为，就应该同时知道税款必然受损的危害结果。此时，即使刑法在犯罪构成条件中要求行为人必须对于税收遭受重大损失之事实有明确认识，也不会对该罪的处罚范围造成不当限缩效果，故试图否定重大损失为结果的合理动机也就不复存在。

（三）具体范围

虽然同为结果要件，但一般渎职犯罪与涉税渎职犯罪中的重大损失还存在类型范围上的差异。前者在刑法397条中规定为“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”，包含各类物质与非物质损失。后者则在404条中规定为“致使国家税收遭受重大损失”，宜被限定为物质损失。

因损害税收征管机关形象而导致的相关不良社会影响是否属于对税收造成的重大损失？笔者持否定回答。虽然将非物质损失纳入重大损失不存在文义障碍——397条正是如此规定的，并得到了《渎职解释》第1条的确认，但由于缺乏形式而客观的判断标准，这类结果要件具有使刑罚不当扩张的天然危险。学者固然可以将社会影响限缩解释为国家声誉与形象的受损，并呼吁严格限制其认定；［4］但是，司法实践却难以在不同案件中掌握统一规则，故其只得沦为法官凭直觉调整刑罚轻重的工具性要件。具体来说，社会影响类结果至少已产生如下两种功能异化的情形。

其一，架空结果要件，使渎职犯罪仅保护行为维度的法益。以熊少军玩忽职守案为例，行为人违规办理机动车报废注销登记业务但并未造成任何人身、财产损害，法官则以妨害了车辆正常管理秩序和造成恶劣社会影响为由认定损害结果成立。①熊少军玩忽职守案，湖北省汉江中级人民法院（2020）鄂96刑终238号刑事裁定书。该案的判决对于社会影响的论证过于简略，令人困惑。在缺少人身、财产等物质损害时，用于补位的结果要件本应得到充分说明。但现实是，控方和审判方均未提到媒体报道、群众反映等相关论据，反而仅仅将对国家机关管理秩序的破坏理解为一种恶劣社会影响。这一论证回到了行为一元维度的法益保护立场，将非物质结果作为辅助说明行为严重程度的附属要件，其解释效果是只要实施了严重的渎职行为就必定产生所谓重大损失。

其二，滥用“量刑反制定罪”的解释方法，刻意回避加重构成要件的认定。［7］以董仁某玩忽职守案为例，行为人因错误认定纳税人标准而造成了4000万元税款损失，但法官并未根据经济损失判定加重结果成立，而是以恶劣社会影响为由主张仅构成基础档构成要件，目的是为实现罪刑均衡。②董仁某玩忽职守案，辽宁省开原市人民法院（2014）开刑初字第00246号刑事判决书。罪刑均衡的基本原则固然应得到遵守，正确的解释路径却是根据行为人在共同渎职行为中的较小作用来重新评定其罪量，而非强行根据非物质损失来否认物质损失。从定位来看，税款损失和社会影响同属渎职犯罪的结果要件，两者互不干涉。从判断标准来看，税款损失表现为客观数字，是否构成加重档一目了然；而恶劣与特别恶劣的社会影响要如何区分，理论与实践恐怕均难以给出明确解答。

考虑到非物质损害在397条中的运用效果并不理想，同样不宜根据从一般到特殊的路径而将其推广至404条。况且，目前的司法解释文件也仅对397条的结果要件明确做出了包含恶劣社会影响类型的扩大解释，对于各类特别渎职犯罪反倒有所保留。③《最高人民检察院关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定（试行）》第二条第（十二）项。是故，对于404条的徇私舞弊不征、少征税款罪而言，其“致使国家税收遭受重大损失”仅被理解为税款未得征收之实际经济损失即可。

二、税收损失的计算：法益恢复与刑罚减免

（一）文本解读

将税收损失定位为经济损失类结果要件后，随之而来的问题是如何解决其可恢复特性对具体数额认定造成的影响。在财税法等前置法域中，税收损失针对的是国家对纳税人所享有的债权，故纳税期限届满后的补救举动无法逃避否定性的法律评价，比如滞纳金和罚款。［8］然而在刑法领域，税收法益允许事后补救的特性却得到了实定法的承认，如分别针对逃税共同犯罪中的纳税人与税收征管人的两项条文。

1.逃税罪的免责事由。刑法201条的逃税罪经由刑法修正案（七）增设了免责事由，其特点在于赋予了法益恢复行为绝对的刑罚豁免：纳税人可以在符合该罪全部构成要件的同时，在一定条件下根据事后补缴税款的行为免受刑事处罚。主流观点认为，这一出罪条款是专属于逃税罪纳税人的个别化事由，因为刑罚减免的理由是行为人的预防必要性降低以及激励了国家税收的增加。［11－14］少数观点则通过法益的可恢复性概念来解读，主张税收等财产损失可以在事后被行为人自主消除、恢复如初。［15］

免责事由的一些条件设计明显具有预防刑的色彩，如五年内初犯、接受行政处罚等，但这与核心部分的补缴税款以弥补税收损失并不冲突。换言之，上述两种观点完全得以共存，也正是因为考虑了法益恢复所带来的实际损失减少效果，刑法才对税收损失的恢复给予了较大力度的优惠评价。对于通过补缴税款而实现的逃税罪刑罚豁免，其理论基础是责任还是违法、是预防还是补偿，虽然学理上尚能继续争辩，但这类事前确定又无裁量空间的绝对出罪条款只会给规范的接收者留下刑法不予处罚的概括印象；［16］受此激励的纳税人自然只会将逃税后补缴当作不被提倡但得到允许的行为准则，税收法益受刑法保护的方式与一般财产法益有所区别的观念秩序也将逐渐形成。

2.渎职犯罪的金额计算。《渎职解释》第8条规定了渎职犯罪重大损失的数额计算规则：经济损失是立案时已实际造成的财产损失，即便因各种原因而得到挽回和减少也不能在定罪数额中扣减，只能在量刑上予以优惠。④《最高人民法院、最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》第八条。根据反对解释技巧，［17］既然立案后才挽回的损失无法扣减，那么立案前挽回的就得以全数从犯罪数额中扣除；即根据法益恢复的时点不同，渎职犯罪所给予的刑罚优惠的力度也不同。不过，这一规则与刑法教义的传统理论存在两点尚未解决的冲突。（1）恢复时点。结果要件本应在犯罪既遂之时便得以固定，司法解释却另行规定于立案时才开始进行计算。以李运堂变造国家机关证件、徇私舞弊不征、少征税款案为例，该案于行为既遂之时少征的税收总额为1 472 310元，行为人和纳税人在立案前补缴了1 113 259元，在立案后又补缴了132 350元，最终认定的重大损失数额为（1 472 310－1 113 259＝）359 051元。①李运堂变造国家机关证件、徇私舞弊不征、少征税款案，河北献县人民法院（2016）冀0929刑初132号刑事判决书。换言之，法官在裁判理由中遵照《渎职解释》的指示，明确区分了立案前后挽回损失的法律效果：前者直接从重大损失的定罪数额中被扣除，相当于在构成要件层面否定了对应的部分危害结果；后者仅被当作酌定从宽的量刑情节，并只得置于阶层犯罪论体系之外进行考虑。（2）自发性。根据教义理论，各项来自预防必要性和责任阶层的刑罚减免理由都要求行为人自发为挽回损失付出努力；［18］但司法解释却列举了“所在单位挽回及其上级主管部门挽回”“客观原因减少”等情形。以林桃荣徇私舞弊不征、少征税款、受贿、玩忽职守案为例，犯罪既遂时原本造成的税款损失总额为2 792 801.14元，但其中有1 876 900元被税务局事后追缴，最终归属于徇私舞弊不征、少征税款罪和玩忽职守罪的犯罪数额分别是285 357.54元和630 543.6元。②林桃荣徇私舞弊不征、少征税款、受贿、玩忽职守案，福建省武平县人民法院（2011）武刑初字第34号刑事判决书。稍加核对可知，由于2 792 801.14元－1 876 900元＝285 357.54元＋630 543.6元，该案于事后得到追缴的税款也从犯罪数额中被扣除了；并且，被追缴的1 876 900元税款所产生的刑罚豁免效果也并不限于不征、少征税款行为，而是扩张至概括性的一般渎职行为。关键在于，这一法益恢复事由甚至并非渎职犯罪行为人本人的功劳，因为造成税款流失的单位是岩前税务分局（行为人所在单位），而成功追缴该笔税款的单位是武某县税务局（行为人所在单位的上级单位），并且裁判文书中未提及行为人有任何积极配合、促进追缴工作的举措。这意味着法益恢复的成立条件采取客观标准，其最低要求是税收法益恢复原状的客观状态实现，而行为人对损失补救有所贡献的条件则并非必需。

（二）实践考察

1.理论假设。对比逃税罪和一般渎职犯罪这两项关联罪名对犯罪数额计算的规定可知，二者就税收法益能够于事后得以恢复之特性达成了一致，只是对于税款补缴的时点和自发性有不同要求。由于201条、397条与404条等条文共同组成了保护税收征管的罪名体系，三者试图保护的法益内容具有相似性，尤其是在结果维度中；据此可以合理推测涉税职务犯罪中会同样存在因税款得到补缴而承认法益恢复之现象，不过其为行为人换得的刑罚宽宥的具体效果尚无法确定。

虽然在理论上，《渎职解释》所设置的金额计算规则可以直接适用于404条之罪名，不少裁判文书亦直接对其进行援引；但考虑到徇私舞弊不征、少征税款罪与逃税罪的法益类型在税收领域的重合度更高，以及该司法解释文件为一般职务犯罪设定的规则尚存在与传统教义学理之间的矛盾，本文还是暂且假设涉税职务犯罪中的法益恢复事由更接近201条之规定。换言之，等待下文实践检验的理论假设为“在徇私舞弊不征、少征税款案件中，所有得到补缴的税款都应当一律从定罪与量刑数额中扣除”。

2.数据收集与变量描述。本文所有裁判文书数据来源于北大法宝案例数据库。通过标题和全文模糊搜索“徇私舞弊不征、少征税款”可分别得到审结时间在1999年8月10日至2020年12月11日之间的252、279项结果，手动去除其中不予公开、同案不同审级、刑罚变更裁定等等无实质内容的文书后，得到的徇私舞弊不征、少征税款案件共计135个，包含171名行为人。在这些案件中，有90名行为人不涉及任何税款得以追缴的法益恢复事由，故剩余81名行为人的相关数据即为全体样本。

对于每一名行为人，分别从裁判文书中摘取如表1所示的相关数据，并将其编码为1项因变量（Y）和5项自变量（X0～X4）。由于税收损失视是否要扣除行为既遂之后才补缴的金额而存在两种计算方式，故对其设置了两项不同的变量，分别记为X0税收损失（补缴前）和X1税收损失（补缴后）。

表1 变量定义

对于所有变量的描述统计结果如表2所示。

表2 描述统计

变量X0、X1涉及本罪的构成要件结果数额，以50万元税收损失为界线划定基础档、加重档行为，那么两档的构成比分别为28.4%：71.6%和63.0%：37.0%；变量Y指示本罪的刑罚轻重程度，以5年有期徒刑为界线划定基础档、加重档刑期，那么两档的构成比为79.0%：21.0%。经初步对比可知，Y所描述的刑量与X1所描述的罪量较为相称，而与X0的评价则存在较大出入。因为根据X0所得出的罪量明显高出Y所反映的真实水平，而转为根据X1来计算犯罪数额就能够将行为人的罪量降低至基本满足罪刑均衡的程度。具体而言，在X0之中，基础档罪量的23人全部获得基础档刑期，这并没有疑问；但加重档罪量的58人中仍有70.7%同样仅获得基础档刑期，则难以得到合理解释。X1则通过扣减补缴税款的方式，使得一部分已被X0视作特别重大的损失被重新减轻评价为基础档罪量（对应的频数由（X0＝0｜Y＝0）的23人增加至（X1＝0｜Y＝0）的47人），自然就缓解了罪刑失衡的矛盾现象。

变量X2与《渎职解释》数额计算规则的恢复时点问题相关。立案后才发生税款补缴的情形多于立案前（57＞24），这意味着如果仅考虑立案前的法益恢复，那么该事由的适用范围将受到很大限制。这一点在裁判理由中也有所体现，虽然事后补缴的行为人也希望将对应的犯罪数额扣除，但此类辩护意见一般不会被法院正面采纳。①滕某某受贿、徇私舞弊不征、少征税款案，福建省连江县人民法院刑事判决书（2015）连刑初字第368号刑事判决书。进一步观察X2在Y＝0和Y＝1时的频数分布可知，法益恢复的时点似乎不能影响宣告刑期的档次，因为二者的行占比情况较为接近（83.3%和16.7%，77.2%和22.8%）。

变量X3与《渎职解释》数额计算规则的自发性问题相关。观察其两种取值的样本数可知，行为人并未参与的补缴行为占据多数（60＞21），这同样意味着如果仅考虑行为人积极主动挽回税收损失的情况，该宽免事由的适用范围就极为有限。事实上，许多判决表现出对税收征管人之贡献大小毫不关心的态度，其通常只是简单地提到少征的税款已被追回，而未强调行为人是否促成此事。①巨世耀受贿案，安徽省凤阳县人民法院（2013）凤刑初字第00239号刑事判决书。进一步观察X3在Y＝0和Y＝1时的频数分布可知，行为人的补缴贡献也不太能够影响宣告刑期的档次，二者的行占比依旧未表现出明显差异（81.0%和19.0%，78.3%和21.7%）。

3.回归检验。本文使用SPSS作为分析工具，根据上述收集获得的实践案例数据考察补缴税款之事由对于行为人罪刑评价的影响。为了探究税收损失金额与自由刑刑期之间的因果关系，此处采用logistic回归模型，并进行两次回归分析。

回归模型1纳入因变量Y和自变量X1～X4，在其中考察核心罪量X1能否显著地影响Y的取值。如果扣除补缴税款后的重大损失X1与最终判处的刑期Y之间建立正向且稳定的因果关系，就意味着涉税职务犯罪中的法益恢复现象具有良好的刑罚减免效果，本文的前述理论假设得以成立。

回归模型2为替换变量式的安慰剂检验，将作为对照组的X0代替X1进入原来的回归方程，并在其中考察经过替换后的核心罪量X0是否依旧能够有力地解释宣告刑刑期Y。如果不扣除补缴税款的重大损失X0对于宣告刑刑期Y的解释力度显著降低，则能够进一步证明补缴税款事由通过影响税收损失的最终数额而在评定罪刑时发挥了关键作用。

如表3所示，X1在回归模型1中的解释效果良好。根据X1的显著性可知，因0.001小于通用风险概率0.05，将补缴税款全部扣除后所得的税收损失能够显著地影响最终判罚所采纳的法定刑档次；根据X1的回归系数和优势比可知，在其他变量保持不变时，如果经过补缴后的税款损失低于50万元，行为人最终被判处基础档法定刑的概率为高于50万元时的10.109倍。

表3 回归模型1

另外，X2和X3在回归模型1中的表现和描述统计中一样不甚理想。由于0.483和0.809均大于通用风险概率0.05，税款的补缴时点以及行为人对补缴是否有贡献均与刑罚结果不具有显著因果关系。

如表4所示，以X0为核心的回归模型2基本无法合理地模拟罪量与刑期之间的因果关系。根据X0的显著性可知，因0.998大于通用风险概率0.05，不将补缴税款扣除所得的税收损失并不能够显著地影响最终判罚所采纳的法定刑档次，其余参数亦失去意义。因此，本文的理论假设已得到证实：徇私舞弊不征、少征税款罪的税收损失结果具有显著的可恢复特性，并且不受到补缴时点、行为人是否自发付出努力这两项因素的影响。换言之，尽管多数判决都在表面上根据《渎职解释》的规定而区分了立案前后的法益恢复效果，但实证结论表明，一律予以扣除的犯罪数额才能充分说明法定刑档次的选择。

表4 回归模型2

在个别案例中，已有裁判理由明确指出了上述经本文证实的，也是被司法实践真正采纳的税收损失计算规则：“在认定是否构成犯罪时，‘犯罪损失数额’应统一于侦查机关的立案标准，以侦查机关立案时为时间界限……但在对被告人依法量刑时，‘犯罪损失数额’的认定，应当以人民法院审判时为时间界限。”①熊刚受贿、徇私舞弊不征、少征税款案，湖北省黄冈市黄州区人民法院（2018）鄂1102刑初242号刑事判决书、湖北省黄冈市中级人民法院（2019）鄂11刑终373号刑事判决书。该案一审法院根据《渎职解释》的规定，认为犯罪数额达到了特别重大损失；而二审法院则改判为基础档的重大损失，这正是受法益恢复之影响而将立案后的补缴税款也一并扣除的结果。

（三）教义反思

前文分析所遗留的问题是，如何应对《渎职解释》与教义理论关于法益恢复的两点冲突？笔者以为，此处应当结合诉讼法学的相关价值理论来理解司法解释文件做出的特别规定。

1.自发性。对于自发性问题，实证检验结果支持了《渎职解释》的规定，行为人本人的积极主动贡献并非法益恢复事由的必备成立条件。司法解释文件在此主要考虑了多元价值中的一种次级价值——诉讼效率，其追求的是将有限司法资源分配给更需要诉讼程序处理的案件。［19］对涉案的具体税收法益而言，纳税人自行补缴了全部税款，与税收征管人在案发后积极催缴但仍未能挽回损失相比，前者显然更具有经济效益；只要将此种功利性的考量贯彻到底，便不必再区分行为人对补缴所作出的贡献。此外，如果行为人积极主动参与损害结果的挽救，自然可以为自己换来更多预防必要性方面的从宽量刑情节，但这并不影响法益恢复的客观现实和其价值追求。

2.恢复时点。对于恢复时点问题，《渎职解释》区分立案前后不同减免效果的规定未能得到实证数据支持。原因在于，在考虑诉讼效率价值时，司法解释文件错误地将立案作为判断司法成本能否被成功节约的重要节点，并据此认为立案后的法益恢复行为对于提高诉讼效率已经基本没有意义，然而这种观点可能存在问题。虽然立案环节在刑事诉讼的纵向构造中属于启动标志，但这并不意味着其前后的司法成本耗损就存在本质不同，甚至能否推定二者在量的多少上有明显区别都存在疑问。

以乔伟受贿案为例，该案所欠缴税款在立案后才被追回，行为人最终因徇私舞弊的证据不足被判不构成此罪。②乔伟受贿案，安徽省滁州市中级人民法院（2014）滁刑终字第00099号刑事裁定书。或许是税款已全部得到追缴，使后续侦查、审判活动的投入不再必要，法官不仅认为404条之特定渎职罪证据不足，还放弃了审查构成397条玩忽职守罪的可能。可见，借助个案中的具体判断，立案后便不能通过补缴税款的方式来节约司法成本的事前推定是很容易被推翻的，此时已无充足理由再否定法益恢复为行为人提供的刑罚减免。

综上，《渎职解释》看似向传统刑法教义学发起了挑战，并区分对待了立案前后的法益恢复行为的法律效果；然而，这样的制度安排并未能付诸实践。一是由于《渎职解释》关于恢复时点的规定的正当化根据并不位于阶层犯罪论体系之内，而主要来自诉讼程序价值，故即使是立案前的税款补缴行为也难以真正达成阻却构成要件结果的效果；二是由于《渎职解释》对立案环节之于诉讼效率的意义过于高估，因此即使是立案后的税款补缴行为，也不应在罪刑均衡的量刑层面得到忽视。换言之，无论是立案前还是立案后的税款补缴行为，结合司法解释的规范目的来分析，其真正的法律效果都应统一为定罪免（减）刑。

三、结 语

至此，本文已完成关于涉税职务犯罪中的重大损失的认定与计算问题的梳理工作。

在体系定位的思考中，要注意避免一味地将404条这类犯罪视为一般渎职犯罪在具体领域之延伸，因为这一思考路径容易遮蔽税收损失自身的特点。在保护法益是一元还是二元、重大损失是结果还是附随情状、重大损失是否包括社会影响这三个问题上，作为特别渎职的徇私舞弊不征、少征税款罪和作为一般渎职的滥用职权罪相比，既有相同，也有微妙的不同；前者的重大损失要件最终应定位为故意犯罪的构成要件结果，并且仅限于实际造成的税款损失，而不包括任何非物质损害。

对于税收损失的可恢复特性，《渎职解释》的理论基础同时来自实体与程序，因此不宜按照字面意思将立案前的补缴行为理解为排除构成要件结果的事由，也不宜刻意矮化立案后的补缴行为所带来的法益恢复效果。通过对实证数据的分析，进一步验证了本文对《渎职解释》的理解，即立案前后的法益恢复在理论上本质相同，因此，实践效果也相差无几。