全球税收治理架构的现状、问题与启示

洪菡珑

（厦门大学法学院，福建 厦门 361005）

一、引 言

目前，在国际税收领域不存在掌握实际权威的“世界税收组织”来对国际税收事项进行统一的监督管理。现行国际税收的协调模式建立在由上千条双边税收协定组成的网络之上，其本质是多组双边国家进行协调，主要功能是分配征税权并防止双重征税。然而，在经济全球化与数字化时代，经济的自由化和流动性不断深化，跨境贸易持续增长，世界金融体系日趋复杂，国家之间、国家与非国家行为体之间达到了一种前所未有的相互交融关系，使得原本属于各国国内法管辖之下的税收事务不断涌入国际层面，并由此产生了复杂的多边性甚至全球性税收问题。全球化的影响及Facebook、星巴克、谷歌和亚马逊等跨国公司的税收丑闻使人们逐渐意识到，国际社会相互依存，但是当下的双边税收协调模式是在全球化程度不高的情况下所采用的方式，陈旧且滞后，无法与当下的社会发展程度相适应，也无法解决层出不穷的国际税收问题。［1］一方面，各国为了竞争资本、技术、资源、人员等要素而竞相放松税收管制、提供税收优惠制度，以致出现税收“竞争逐底”的局面；另一方面，跨国公司利用国际税收制度中存在的“失灵”进行税收筹划安排，最大限度地减轻其全球税负，侵蚀相关国家的税基。因此，在解决全球性税收问题上，对国际税收协调的多边需求亦日益增强。

在此背景下，传统国际税收制度迎来了近一个世纪以来最重要亦是最大规模的变革。2008年金融危机后，G20取代G7/G8成为全球经济治理的首要论坛，首次将发达国家和发展中国家召集到一起，协调国际社会对经济衰退后果的政策反应。［2］2013年，在G20的授权下，OECD启动了BEPS行动计划，并于2015年发布了15项行动计划的最终报告，而后于2016年建立了BEPS包容性框架，承诺让更多的非OECD国家和非G20国家“平等”参与国际税收规则的制定、审查、监督和实施，以解决税基侵蚀与利润转移的问题，提高国际税收规则的一致性，并确保更透明、更公平的税收环境。①参见OECD《背景简介：BEPS的包容性框架》报告。而由以双边模式为基础的国际税收协调向以多边模式为基础的全球税收治理转变的趋势似乎也势在必行。

全球税收治理是由双边税收协调模式发展而来但还有别于双边税收协调模式的治理模式。首先，它是一种“治理”，通过建立新机制或发展现有机制（包括正式和非正式的原则、规范、规则和程序）来“组织集体行动”；［3］其次，它是一种“全球治理”，即相关原则、规范、规则和程序所涉范围是国际性或全球性的，［4］这种治理发生在没有一个凌驾于一切国家之上的主权者来制定规则，没有一个普遍的权威机构来强制执行规则，也没有司法机构来裁决冲突的情形下，［2］呈现出一种无政府的状态，往往被描述为“由灵活性和自愿规则界定的横向网络和权力关系”，［5］在这个层面上，政府不再至高无上，特定政策领域的所有行为者相互依存并持续互动组成网络，［6］以交换资源，并就共同的目的、问题和解决办法进行谈判。［7］因此，“全球治理”是指，对于某一领域内的全球性问题，需确立共同目标，并采取相互协调的方式，将不同层面上的各类行为体联合在一起，在达成一定程度共识的基础上实行“各种路径的综合治理”。［8］而全球税收治理则是在税收领域开展的全球治理，其主要内容不仅包括因跨境交易而引起的协调相关国家的征税权划分，也包括各国因税收征管而展开的国际合作，可将其具体理解为：在全球税收领域，针对目前国际税收治理所面临的挑战，现有或建立新的全球性税收机制，组织不同层面上的全球税收利益攸关方，形成具有灵活性和自愿性的横向网络权力关系，并在此基础上就共同的目标达成共识以解决问题。

本文首先从全球税收治理框架现状出发，随后，试图分析当前全球税收治理框架存在的不足之处，最后在前述基础上为我国提供启示。

二、全球税收治理框架的现状

目前，国际税收协调仍以双边模式为主，并辅以各国的单方措施和少量多边条约。但是，随着OECD在G20的授权之下启动全球性大税改——BEPS行动计划，并建立BEPS包容性框架，国际税收协调逐渐由双边机制转变为一个多层面、多层次的全球税收治理架构，进而，各层面、各层次之间构建了一种“网络合作关系”。［9］

（一）国际组织层面的现状

在国际组织层面形成了以G20提供政治支持、OECD提供技术支持制定税收政策，其他国际组织（例如联合国、国际货币基金组织、世界银行等）积极参与、支持、协调，共同服务于全球税收治理的局面。

多年来，OECD在这一领域发挥着主导作用，自诩为“制定（国际税收）标准和准则的市场领导者”：一方面，OECD提供平台组织正式多边讨论；另一方面，OECD通过《OECD范本》《OECD转让定价准则》等不具有法律约束力的“软性文书”为“硬性”双边税收协定及各国的国内税制提供政策指导，强有力地影响着国际税收制度的形成与发展，甚至包括许多没有参与制定国际税收制度的非OECD国家的税收制度。

G20对国际税收也始终保持关注：自千禧年G20蒙特利尔财长会将税基侵蚀列为国际社会打击的目标之一以来，国际税收一直是G20历届会议的常客。2008年，G20领导人峰会开始将国际税收合作纳入议程；［10］2012年，G20洛斯卡沃斯峰会将国际税收政策协调与合作置于全球政治议程首位；2013年，G20授权OECD主导实施BEPS行动计划；2016年，G20杭州峰会表示将继续支持国际税收合作，并首次提出建立一个全球公平和现代化的国际税收体系。①参见《二十国集团领导人杭州峰会公报》。不同于OECD实际制定政策者的地位，G20更多的是以呼吁者、组织者的身份出现在国际税收领域，对国际税收的关注点也逐渐从零散的国际税收问题走向综合全面的全球税收治理体系。［10］

其他国际组织也在不同程度上从事与国际税收相关的工作：近年来，联合国经济和社会理事会一直在设法加强联合国在国际税收合作方面的作用，多次召开会议强调特别“关注发展中国家和经济转型国家的需要”，“加强国际税收合作”。②参见《发展筹资问题国际会议的〈蒙特雷共识〉》。国际税收合作专家委员会作为联合国唯一专门处理税收事项的机构，审议国际税收合作的政策和管理相关事宜，提出侧重于发展中国家的需要和优先事项的解决办法。而国际货币基金组织和世界银行虽然并不直接协调其成员国之间的征税权分配及解决国际税收挑战，但是它们通过提供技术建议的方式来影响其成员国的税收政策。［1］

另外，国际组织之间也存在合作。例如，联合国发展中国家BEPS问题小组委员会与OECD的相关工作平行协调，通过征求发展中国家的意见，了解BEPS对他们产生的影响、阻碍他们保护税基的因素以及它们对BEPS项目的看法，旨在通过关注发展中国家的需求和优先事项，从能力发展的角度促进BEPS项目的发展。再如2016年2月，G20财长和央行行长们呼吁OECD与联合国、国际货币基金组织和世界银行建立税收合作平台，以确保技术援助项目有效实施的机制，并建议各国为税收项目和直接技术援助提供资金。

可以说，G20作为一个网络组织者，凝聚世界上重要的经济体为OECD提供政治背书并起到了一定的引领作用，而OECD通过其强大的专业能力和丰富的治理经验，制定具体制度以提供技术支持。［11］因此，G20是“高级别审议论坛”，而OECD是全球税收治理主要的行动者，联合国等其他国际组织的作用则是加强“国际税收方面的发展和善治”的机构。［12］

（二）民族国家层面的现状

尽管在全球税收治理中，国际组织发挥了不可替代的重要作用，国家政治权威在一定程度上也呈现出了分散化和碎片化的状态，但是鉴于国家税收主权的绝对性和各国对税收主权的敏感性，税收政策仍然是国家主权的核心内容之一。因此，在全球税收治理中，民族国家仍然是主要的行为体。

民族国家层面可以划分为以G7为代表的工业化发达国家及以金砖国家为代表的新兴发展中国家两大阵营。事实上，随着国际政治经济格局和国家间力量平衡的变化，过去属于国际体系中“边缘国家”的新兴发展中国家在全球经济中的参与性和重要性日渐增加，逐渐能够与“中心国家”（发达国家）展现出更加良性的互动。这种“二分”格局所展现的不再是国际体系中传统的“中心—边缘”的形态，而是一种大国集团化之间的对话机制。［13］双方以国际组织层面为平台，在国际税收领域展开利益博弈及国际税收合作，而各国政府下属的相关税务部门在自己的职能范围之内执行规则、相互合作。从某种程度上来说，民族国家在全球税收治理中起着主导作用：其作为参与者参加国际组织发起的全球税收治理谈判；以国家同意制定国际条约、认可国际习惯；为全球税收治理的相关项目提供资金与物质支持及落实治理措施。［1］

但是，作为“国际经济合作的首要论坛”①参见《G20匹兹堡峰会领导人宣言》。的G20由G7发展而来，而G7国家本就是事实上的“世界税收组织”OECD的核心成员国，因此可以说，相较于新兴发展中国家，G7国家在全球税收治理中仍然更显优势，更占据核心地位（如图1所示）。

（三）社会市场层面的现状

在社会与市场层面，非政府组织、跨国公司也是全球税收治理主体的组成部分。非政府组织的参与，一方面可以刺激全球税收治理的透明度，促进那些没有直接参与其中的国家自由地获取信息和进行辩论；［14］另一方面，可以引入专业知识、经验、情报以及经济数据和技术解决方案，并提供更多的备选方案来源，为政治协商提供正式渠道以外的机会，促进政府间国际组织实现问责，监督政府实施国际税收协作，在决策过程中为没有被充分代表的群体发声（例如发展中国家和其他非国家行为者），［15］在这其中所产生的观点和所提出的建议也会对国际税收规则产生一定的影响。例如，非政府组织税收正义联盟关注建立公平的税收法律制度，批判避税天堂和税收不公的不良影响。而跨国公司在全球范围内所做的决策及进行税收筹划、侵蚀各国税基以降低其集团的全球税负的行为，都会间接影响国际社会对国际税收规则的塑造与制定，毕竟这是目前BEPS行动计划要解决的重点问题所在。

如上所述，在全球税收治理领域中形成了国际组织、民族国家、社会市场等多层面多层次的架构，彼此之间相互作用、相互支持、相辅相成，发挥各方比较优势，多元协同，共同治理。

三、全球税收治理框架中亟待解决的问题

（一）国际组织层面存在的问题

全球税收治理框架在国际组织层面存在的问题主要集中在包容性和利益偏向上。

首先，就OECD而言，尽管事实上其在全球税收治理中居主导地位，但由于被冠以“富国俱乐部”之名，由其主导制定的国际税收制度不可避免地倾向于维护发达国家的利益而非发展中国家的利益，导致OECD在全球范围内“制定”国际税收规则的合法性饱受质疑。随着G20授权OECD开展BEPS行动计划，一方面，由于以金砖国家为代表的新兴经济体参与其中，使这一质疑变得更加突出，毕竟这些国家并非OECD的成员国，很难真正享有与OECD成员国相当的权利；另一方面，OECD也借此迎来了新的机遇，可以趁此东风，使更多OECD成员国以外的国家制定规则也更加师出有名。但如果BEPS项目下的税收规则制定仍未考虑发展中国家的参与和立场，OECD可能仍继续面临被质疑的声音。

其次，就G20而言，其相比于G7和OECD具有更广泛的代表性，使得全球经济决策向更具有包容性的方向发展。其成员国中不仅包括传统西方发达国家，还包括了金砖五国这样的新兴经济体，打破了传统国际治理中的二分结构，颠覆了传统“中心—外围”的全球治理模式，改进解决全球性问题的方式。［16］但遗憾的是，在国际税收领域，G20并没有改变OECD国际税收规则制定者及领导者的主导地位：一方面，与OECD强大的体制结构和历史作用相比，G20略显年轻，其凝聚力和集中性并不是很强，内部始终存在三组矛盾，即发达国家与新兴经济体的矛盾、发达国家之间的矛盾、新兴经济体之间的矛盾，纷繁复杂的矛盾背后是各成员国及利益集团的不同利益诉求，从而进一步造成了G20的松散性；［17］另一方面，其为BEPS行动计划提供政治支持反而巩固了OECD的地位。可以推断G20的主要作用是联合OECD，其对全球税收政策的关注似乎是为了使国际社会更多地接受在OECD内形成的税收政策共识，并回避了关于国际税收制度越来越无法满足各方需求而需要展开政治对话的诉求。［17］当然，不可否认，G20的确给以新兴经济体为代表的发展中国家提供了发声平台，但目前看来，可能不会使发展中国家在全球税收政策对话中拥有与发达国家相当的发言权。

再次，就联合国而言，与OECD偏向发达国家的利益不同，其明确支持发展中国家的税收政策，其所制订的避免双重征税协定范本为来源国家保留了较大份额的税收。尽管联合国提供了一个更具包容性和合法性的税收政策论坛，也采取措施试图加强委员会的工作，但由于委员会的非政府地位及有限资源，①参见联合国经济及社会理事会《进一步加强国际税务合作专家委员会的工作秘书长的报告》。导致其在促进国际税收合作方面的作用有限，除更新避免双重征税范本外，并不能解决大部分实质性的国际税收问题。在2013年5月29日联合国国际税收合作特别会议上，G77和中国的代表提出，联合国作为唯一能保证国际社会广泛参与的全球性平台，在国际税收合作中尤其重要，并呼吁提升联合国国际税务专家委员会的法律地位，使该专家委员会成为政府间委员会。①参见《斐济常驻联合国代表团参赞Eliesa Tuiloma先生代表77国集团和中国在国际税收合作问题特别会议上的发言》。事实上，作为国际联盟的继承者，联合国广大的包容性使其具有先天优势，本可以成为形成包容性税收政策共识的理想空间，［18］但却因联合国传统上缺乏对税收政策制定的支持，导致其仅在制定国际税收政策标准方面发挥了较为边缘化的作用，而被OECD在国际税收领域捷足先登抢占了先机。但也有国家认为，联合国为国际税收提供的平台的包容性与代表性仍然存在缺陷。例如，印度驻联合国税务委员会的代表曾表示：联合国税务委员会及其前身特设专家组未能适当反映发展中国家的所有关切，因为委员会及其小组委员会往往由来自OECD国家、低税率管辖区和非政府观察员代表的专家主导。②参见《印度常驻联合国代表M.S.Puri对〈联合国发达国家和发展中国家双重征税示范公约〉的评论》。

另外，除了各个国际组织本身所存在的不足之外，它们之间的协调也存在问题。尽管目前在国际组织层面上形成了以G20提供政治支持，OECD提供技术支持并制定政策，其他国际组织各有侧重、积极参与的架构，但事实上，这些国际组织之间并没有明确的分工，经常会出现功能重叠、指令冲突的现象。［1］例如，BEPS包容性框架已经建立了一系列机制以支持能力较低的发展中国家实施其BEPS优先事项，而联合国发展中国家BEPS问题小组委员会也在关注发展中国家的需求。另外，由国际货币基金组织、OECD、联合国和世界银行共同建立的税收合作平台也旨在为发展中国家处理跨国企业税收提供帮助，这些机制之间的任务内容有所重叠，可能出现重复作业的情况，从而不利于促进全球税收治理的发展。

因此，在国际组织层面，尽管从形式上已经提高了包容性，但一方面，不论是曾经的OECD还是现在在G20支持下的OECD，实质上仍然存在利益天平向发达国家倾斜的情况；另一方面，更具有广泛性与包容性的平台——联合国在其中也始终无法发挥核心作用。除此之外，在各组织共同运作的过程中也存在功能协调问题。

（二）民族国家层面存在的问题

全球税收治理框架在民族国家层面存在的问题主要集中在发展中国家的实质性话语权和参与权的问题上。

20世纪后半期以来，国际政治经济格局及东西方国家之间的力量平衡发生变化，虽然发达国家在诸多经济领域仍拥有较强优势，但其相对实力已有所下降，发展中国家迅速崛起，世界多极化格局显现，进入“一超多强”时代。［16］这必然会给传统上由发达国家主导的国际规则和治理模式带来挑战。［10］

在国际税收领域亦如是：传统上国际税收制度将征税权依据居住国和来源国的分类划分，并偏向于维护居住国的利益，而发达国家和发展中国家又可以大致分属于居住国和来源国，因此，传统国际税收制度更加倾向于保护居住国的税收利益。随着经济实力的增长，新兴经济体更积极地维护其在国际税收政策中的利益，要求参与制定国际税收制度的过程，并在其中拥有更多的话语权，以改变国际税收规则向发达国家利益倾斜的局势，呼吁建立起更加公平、合理的国际税收秩序。

2013年由G20授权OECD推进的BEPS行动计划将以新兴国家为代表的发展中国家纳入其中，因此有学者认为，该行动计划在一定程度上受到金砖五国的影响，有可能大大改变国际税收制度的轮廓。［19］不过现实可能并不如设想的美好，上述在发达国家与发展中国家两大阵营之间形成的良性互动在实践中可能稍有偏差。发展中国家虽然也参加了各种磋商、论坛、对话，貌似国际话语权有所加强，但基于专业人才、谈判能力等方面存在的劣势，并不能在全球税收治理中与发达国家形成相对平等的协商机制。正如赫尔德所述：“即使发展中国家在主要政府间国际组织的谈判桌上有席位，或者在重要国际会议中有席位，也不能确保其参与的有效性。”［20］

发展中国家一直都想改变当下由发达国家把握全球税收治理话语权的现状，几次呼吁建立全球性的国际税收合作机制或平台，却屡次遭到发达国家的反对与阻挠。例如，在2014年联合国第三次发展筹资会议筹备会上，G77和中国的代表再次呼吁成立一个全球性的国际税收合作标准制定机构，使得包括发展中国家在内的所有国家在国际税收问题上都有平等的发言权，①参见《多民族玻利维亚国公使衔参赞帕Pamela Luna Tudela先生代表77国集团和中国在第三届发展筹资问题国际会议筹备进程第二轮实质性非正式会议上关于有利和扶持性政策环境的声明》。却受到发达国家的坚决抵制，美国明确反对在联合国框架下建立国际税收合作机构，包括将目前联合国经社理事会下属的国际税务专家委员会提升为政府间委员会；②参见《经济和社会事务参赞Jill Derderian在经济及社会理事会关于国际税务合作问题特别会议上的发言》。欧盟也主张当前应加强现有机构的运作效力，尤其是在OECD框架下的国际税收事项，而不是急于成立新的国际税收组织或机构。③参见《欧盟及其成员国关于加强促进国际税务合作的机构协议，包括国际税务合作专家委员会的立场》。2015年在埃塞俄比亚首都亚的斯亚贝巴召开的联合国第三次发展筹资问题国际会议上，关于成立全球性税务组织的讨论再一次成为会议讨论的焦点问题之一，但由于发达国家的再度阻挠，在联合国框架下建立政府间国际税收机构的建议最终也未能写进大会成果文件《亚的斯亚贝巴行动议程》中。④参见《南非共和国常驻联合国代表、77国集团主席Kingsley Mamabol大使阁下代表77国集团和中国在第三届发展筹资问题国际会议上的闭幕词》。

由此可见，尽管国际关系本质上是处于无政府的状态之中，但是相对于发展中国家而言，发达国家对全球税收治理能够施加更大的影响，并在其中占据上风。例如，像美国这样的强国虽然表面上不能主宰国际税收规则的制定，但是如果缺少美国的参与及同意，任何国际性乃至全球性多边共识都无法达成。因此在现阶段，尽管在民族国家层面上形成了发达国家与发展中国家两大阵营，但发展中国家在全球税收治理中的影响仍然无法与发达国家相比拟，发展中国家就全球税收治理与发达国家展开话语权争夺战，并希望借此提高自己的影响力，还是一个长期的、艰巨的过程。［10］

（三）社会市场层面存在的问题

有学者认为，非政府组织可以制衡某些占主导地位的利益攸关方的权力，这提高了治理的民主程度，有可能减轻决策过程导致片面结果的风险，从而提高产出的合法性。［21］但是，与民族国家层面的情况相类似，在非政府组织中也存在财富、权力和技术专长不对称的情况。资金和人员充足的非政府组织一般来自发达国家，受到发达国家的资金和物质支持，因此拥有更大的优势。事实上，与发达国家的非政府组织相比，发展中国家的非政府组织处于不利地位，因为它们一般不具备处理国际组织提供的信息资源的能力，人员素质较低，可能缺乏有关复杂国际事务的专业知识，无法有效参与、产出并发挥相关作用。而来自富裕的工业化国家的非政府组织主要反映发达国家的观点，而较少涉及发展中国家的观念和要求。［21］因此，非政府组织的参与仍然不能改变当前整体国际利益向发达国家倾斜的现状，并可能在很大程度上忽略发展中国家的需求。

四、对中国的启示

全球化的到来使得税收突破一国界限和单纯的两国交往，逐步向多边方向发展，日益突显出其区域性甚至全球性的特征，成为关乎国际经济和政治格局的综合性问题。［10］而全球税收治理也正如时任中国财政部部长的楼继伟在2016年G20财长和央行行长会议上所述，是全球治理体系不可或缺的重要组成部分。但目前的全球税收治理架构存在着一定的缺陷，使得发展中国家在全球税收治理体系中本就不利的地位雪上加霜。然而，过去的金融危机也表明，发展中国家需要在全球经济决策中发挥更大的作用，但既有的国际税收制度并不会随着包括中国在内的新兴经济体崛起而自动发生适应性的改变。［22］

全球税收治理架构现状给予了处于全球税收治理旋涡中的中国以新的思考方向：作为在世界经济中飞速崛起的新兴经济体，中国应当提高其在全球税收治理中的参与性、话语权及影响力，在其中担当重要角色且发挥应有的作用，以维护国际税收政策中的自身利益。

首先，在国际层面，话语博弈及调整对于行为主体十分重要。作为G20成员国及BEPS包容性框架成员国，中国应当在坚持税收主权并立足于本国利益的前提下，继续积极参与双边、多边谈判，通过自身的制度建设和与成员国之间的互动及在全球税收治理中的参与方式，不断为自己在国际税收领域中争取制度性话语权，增加自身的影响力与领导力，同时在谈判过程中，保持包容开放的大国姿态，考虑各方的关切，争取达到最大程度的求同存异，以推动国际层面上共识的形成。

其次，中国可以在遵守现有国际秩序与国际法体系的前提下，联合其他新兴经济体和发展中国家，并在此基础上，积极推出由自己主导并体现发展中国家集团利益的新国际税收机制或合作平台，与现有的国际税收机制和国际组织形成良性的竞争型合作关系，以获取在国际税收领域更大的话语权与税收利益。［22］金砖国家开发银行与亚洲基础设施投资银行（以下简称“亚投行”）的创立具有一定的参考价值：为应对中国在国际货币基金组织与世界银行中的投票权与其实力不匹配，且固有权力结构难以彻底撼动的情形，中国发起设立了金砖国家开发银行和亚投行，并得到了包括英国、法国、德国等西方发达国家在内的众多国家的响应，从而推进了包括国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行等国际金融组织与金砖国家开发银行和亚投行在规则、制度、信息及业务上的合作，加强了中国在国际金融领域中的话语权和参与度。［23］尽管国际税收领域的情况与国际金融领域存在一定差异，但前述的成功事例至少证明，这种通过由新兴经济体主导的区域性国际组织与现有国际体制展开的良性互动，并以此影响和提升新兴经济体在国际体系中的话语权与参与度是可行的，至少在某种程度上是可借鉴的。另外，中国在2016年G20杭州峰会上提出，将成立一个旨在开展国际税收政策设计和研究的国际税收政策研究中心，以支持国际税收合作并建立一个全球公平和现代化的国际税收体系。中国也可以借此平台，从推出由自己主导的和代表广大发展中国家利益的国际税收政策，或者从发展中国家的角度联合新兴经济体来研究目前的国际税收政策开始，逐步过渡到区域性商议与合作，以提升自己在全球税收治理中的话语权和参与度。

最后，由于全球税收治理的成果最终是要作用到社会市场层面。因此，在国内的纵向关系上，政府应与相关的企业、非政府组织保持对话与沟通，收集相关信息，充分了解并考虑社会市场层面上的立场与诉求，还要了解国内外学者的观点与看法，在积极参与全球税收治理的同时，尽力为辖区内的企业争取更多的保护，在国际层面上的适度妥协与国内利益诉求上找到关键的平衡点。