“黄金三角”理论下内部控制与管理会计整合研究

曹磊 中国移动通信集团浙江有限公司湖州分公司

引言

根据财政部发布的相关管理会计体系文件，将管理会计发展为国家战略层面。从应用层面来看，我国大部分企业都构建了会计控制系统，在企业战略及流程控制等众多领域都引入了管理会计，促使管理会计进入了新的发展阶段。为企业的经营管理提供了全新的思维及技术，可以在很大程度上提高企业经营效率，这也是企业未来发展的趋势。

一、内控和管理会计的关系

针对管理会计而言，其工作目的是帮助企业获得最大化效益，借助会计信息提供参考，运用专门的技术方法，把通用会计信息变成促进管理者科学决策的信息，从而促进管理者更好地发挥控制及决策等职能。基于管理会计的出现，有利于更好地处理企业内部管理工作。就内部控制来看，主要是进一步确保经济安全，确保经营的规范性，还有财务信息的科学性，增加经营效率，是开展自我约束及控制的制度。在这项制度中，对企业的经营管理进行了确定，要根据既定路线来完成，防止企业发生各种问题，进而增强其经营效率。根据定义得知，内控及管理会计都是为企业经营管理服务的，二者的目的相同，且二者的方法也存在互通性。对于管理会计来说，其方法涉及决策及控制等一系列内容。对于内控方法来看，一般有预算控制及授权控制等内容，由此可知，二者在方法上有一定相似性，管理会计可以为内控工作提供指导作用。

二、“黄金三角”理论

根据内控定义可知，内控“黄金三角”包括目标、风险及控制三部分内容。具体而言，在开展内部控制工作时，应对这三者的关系进行综合分析，明白控制的目标，了解存在的一系列风险，探讨针对性的措施。根据会计管理角度进行分析，可以看出控制目标主要是为了确保财务信息科学性，全面控制管理风险，确保合规高效的原则。

三、基于管理会计的企业内控现状

（一）权责划分不够明了

管理会计工作并非一个部门及一个人可以完成的，应通过各部门及人员的配合实现。在企业管理工作中，成本管理十分复杂，并非财务部门的事情，需要各部门一同开展；针对采购部门而言，可对采购策略进行探讨，对于生产部门来说，能够收集一系列信息，如物料方面的信息，以此来开展定额管理；针对人力部门而言，不但能够开展薪酬规划，还能开展绩效考核等工作。每一个部门都要确定自身的职责，加强彼此的合作，以保证管理工作的有序开展。但实际过程中，因为企业管理条例仅是单纯地介绍他们的权责，没有进行确定，因此，各部门都只是做好分内的事情，若是存在界限不清的工作，往往会互相推脱，导致部门之间的协调性不好，运营效率也不高。若是出现问题，也会互相推诿，不利于问题得到有效解决。导致这一问题的原因，大部分企业都开展了集权化管理，有关的管理层没有完全放权，往往会插手各部门的工作，从而产生一系列问题。

（二）内控制度有待完善

为了更好地实施内控工作，应先构建相关的制度标准，构建科学的行为准则，将其当成对内监管的指标。基于内控制度的进一步完善，有利于全面提升企业竞争力，增加企业规模，有效控制企业腐败问题。然而我国的市场化发展相对滞后，在内控认识上不够全面。所以具体开展内控工作时，管理者也不够重视内控制度。在企业内部没有构建科学的系统，无法实现对企业内部业务及人员的监管。根据现阶段企业内控制度实施状况，没有取得显著的效果，大部分企业都存在形式化现象。内控制度不够健全，没有全面落实到位，导致会计信息存在失真现象，在一定程度上提高了管理的难度。

（三）法人治理结构亟须优化

基于现代企业制度来看，法人治理结构是关键的构成部分，可以平衡三方的权利，如股东会。就目前法人治理结构来看，还需进一步优化，基于国家开放之前，我国企业长期被计划经济影响，在企业之中虽然建立了董事会等组织结构，然而却并未对其职责加以落实，这三者的决策权及监督权等没有明确规定。这使得部分公司董事长，还承担着该公司的总经理和监事会的部分权益，基于这一现象，将很难构建科学的监督及制约机制，其内控机制也往往是纸上谈兵，没有获得显著成效。不科学的法人治理结构将导致具体事情变得毫无价值，在一定程度上提高了成本负担，这是不经济的行为。

（四）激励约束机制需要强化

就管理会计控制来看，包括三个阶段，一是事前规划阶段，二是事中控制阶段，三是事后考核阶段。在这一过程中，事后考核是非常关键的部分。企业内控工作，也应强调业绩评价。实际上，大部分企业都构建了相关的业绩考核办法，也对奖惩措施进行了规定。然而通常来讲，其制度形式往往是摆设，并没有得到全面落实，存在形式主义特征，奖励往往是口头上，惩处也通常为吓唬人的做法，总体来看，并未将这一措施贯彻到企业管理中。除此之外，也没有对奖惩标准进行确定，激励约束机制的实施通常还和管理人员态度密切相关，若是管理者心情好，可能会多给予些奖励，若是心情较差可能没有奖励。基于这样的情况，将很难发挥自我激励及约束的作用，也无法有效提高管理效率。

四、“黄金三角”理论下内控和管理会计整合分析

（一）成本管理

围绕成本管理，对内控目标进行划分，主要包括两点内容，第一，财务报告还有一系列信息的真实性；第二，提高经营效率及质量。不但包含成本暂估及结转，还包含投标及合同履约等各项工作内容。只有对各个环节的风险逐一开展控制，才能全面防范风险。根据总体发展来看，基于成本管理而言，首先，应保证内控目标同管控会计成效相适应，以此来保证财务信息真实性，利用控制风险，进一步提高经营效率及质量。其次，就内控及管理会计来看，它们之间是相互作用的关系，内控属于整合框架，包含的方面比较多，成本管控也是其中的一部分，针对管理会计控制措施来看，还涉及会计系统控制及预算控制等内控手段。根据“黄金三角”理论，围绕这两个内控目标，对成本管理风险开展综合分析，具体如下所示。

（1）财务报告和有关信息的真实性

首先，存在的风险有，成本预测不科学，成本暂估缺少相应的依据；基于公共费用来看，在进行公摊时，也没有科学的参考依据，单位成本估算没有科学的凭证，使得结转数量同实际情况存在差异，进一步造成成本结转存在很大的差异。其次，采取的控制手段如下，对于成本预测而言，可根据相关的实际案例进行分析，暂估可将签订的合同当成参考标准，应让成本控制及财务部门人员，对有关的预测表等开展复核；在对公共费用开展公摊时，可进行反复验证，不管是单位成本计算表，还是相关的公摊凭证，都需交给成本核算人员开展复核，定期开展库存盘点工作，对销售情况开展抽查，结合具体的消耗量等信息完成结转。最后，获得的管理会计成效包括，帮助公司管理人员更好地开展规划及决策工作，为其奠定有效的财务信息基础。

（2）提高经营效率及质量

首先，存在的风险有以下几种，投标风险，一般在低价报价中标中产生，在成本方面没有科学的测算及分析，从而产生一定的隐患；市场风险，在材料价格变动上缺乏考量，给施工承包造成了影响；合同向对方风险，缺乏对其实力及资质等情况分析，会由于对方经营不好存在连带风险，从而影响项目经济效益；成本控制风险，没有构建成本管控目标，目标存在形式化现象，没有得到全面落实，导致成本失控；材料管理风险，在进行材料采购工作时，没有进行科学的规划，存在超额采购及高价采购问题，导致库存积压及超支现象。为对出入口数量及质量进行控制，导致材料浪费及丢失；分包风险，没有根据定额发料，造成材料超支问题，还有可能会反复计价，针对超过中标价的工程而言，会产生严重的亏损问题；质量风险，没有全面确保产品及工程质量，存在返工及退换货现象，在一定程度上提高了质量成本；资产利用率低，相关的使用计划不符合具体需要，存在盲目购买设备的风险，导致设备空置，且利用率不高。

其次，在开展投标报价之前，需开展有效的市场调研工作，构建报价函，根据相关要求开展复核及审批；针对造价及产品成本开展估算，需事先开展市场调研，在多方论证之后，准确预测市场变化，对双方的风险开展责任切割；对投标单位开展资质审查，对投标单位的能力开展审查，对其经营风险开展审查；构建年度预算，同时对其开展细化处理，定期分析预算实施状况，防止产生超预算支出。针对超预算列支现象，需结合相关规定，对预算外审批流程实施；构建采购管理机制，完善相关的操作指导，掌握采购标准，基于采购计划表等，构建科学的控制点；对分包材料及有关计价流程进行规范；在产品入库过程中，需根据验收程序进行，强化项目过程管理，对质量责任人进行确定，根据相关标准落实竣工验收工作；保证资产使用依据的科学性，根据相关要求开展复核及审批，同时根据具体状况，对资产购置及租赁开展调整。

最后，要想获得管理会计成效，应该防控亏损风险；对由于市场变化而产生的停工风险等加以防范；对成本失控风险进行防范；对跌价风险及资产流失进行防范；对材料超支及重复计价风险进行防范；对产品及工程质量进行控制；有效避免资产利用率低的问题。

（二）全面预算

在管理会计中，全面预算是非常关键的工具，基于控制薪酬及投资等方面发挥着积极作用。针对内控及管理会计之间的整合来看，需对内部控制进行全面分析，探讨怎样利用全面预算管理进一步提高经营效率及质量。为了提高公司经营效益，可以采用把内部控制渗透在全面预算管理工作中，实现内控目标同管理会计成效之间的结合，事实上，有些公司已经完成了这项内容。根据闭环流程可以看出，全面预算管理属于动态管理过程，在开展预算执行时，利用动态分析监控可以发现存在的问题，并第一时间对预算开展调整；在开展预算考核工作时，也应根据这一点，来构建预算总目标及细分目标，通过预算考核结果，也可将其当成将来的预算目标设置及目标细分的参考。基于全面预算管理的实施，在每一个环节都设置了相应的目标，但总体来看，应保证目标制定及细分的科学性，具备足够的参考依据，保证考核及审批的规范性及公正性。为了更好防控预算风险，执行风险及调整风险等，比如预算目标不科学、缺少审批流程、盲目开展预算调整等，都应对预算编制、细分原则及审批程序等进行规定，构建定期分析制度，第一时间开展预算执行审核。通过这些措施的合理运用，有利于促进预算可达、可控及可信，全面提高经营业绩。

（三）绩效管理

在人力内控矩阵中，绩效管理是关键的构成部分，也是管理会计的关键措施及职能。针对集团型公司而言，在绩效管理工作中不仅包含业务单位，还包含个人，如部门考核及产权代表考评等。为了更好地立足于内控视角，全面发挥绩效管理在管理会计中的作用，应对下述两点内容开展优化。首先，可结合绩效考核结果开展有关调整。根据绩效考核结果，能够充分了解公司的实际经营情况，同时管理层也能根据这一结果开展纵向比较分析，完成有关的管理调整。如某通信公司要在年底进行绩效考评，根据绩效考核结果可以看出，营销部门员工缺乏一定的工作热情，通过相关的职工薪酬及收入信息可知，部分业绩优异的员工，同业绩不好的员工在获得的奖励上并无明显区别。根据“黄金三角”理论，绩效管理目标应注重效率优先，同时也要贯彻公平原则，切实体现各部门业绩及员工的工作表现。基于该公司的绩效管理可以看出其存在的风险点，包括考核方案不科学等对员工积极性产生了不良影响，可能会出现人才流失问题，导致经营效率逐渐下降。想要全面控制这些风险，要求该公司应对下半年考核方案开展调整，设置科学的绩效考核系数，最大限度地提升员工积极性，根据下年营销目标，对预算指标进行科学调整。另外，还应构建交流及反馈机制。对考评结果开展有效反馈，针对考核指标进行设置时，应全面征求相关群体的意见，以便进一步实现预算管理目标。

结语

综上所述，基于“六位一体”监督体系的产生，在国企内部控制中，也明确了监督的重要性。然而根据企业最终发展来看，内部控制的开展，须保证在监督过程中提供服务，在服务过程中开展监督，针对会计管理而言，也应能够对过去进行科学分析，有效控制现在，合理规划未来发展，促进生产经营的有序开展。就内控及管理会计而言，二者的整合共同点一般是在各项业务流程中，科学结合内控及管理会计，把控制措施贯穿到业务节点中。另外，二者的整合也应借助信息化建设，合理应用信息集成及运算措施，以达到事前及事中的科学控制。