高校教育成本核算研究综述

易雪辉（博士后/高级会计师） 刘毅 张凯

（1电子科技大学计划财务处 2中国农业银行审计局成都分局 3成都市财政局社保处 四川成都 610000）

一、引言

高校教育成本一直是重要的民生问题，受到了社会各界的广泛关注。但由于高校过去一直执行以收付实现制为基础的预算会计，据此核算的高校教育成本信息难以满足政府、高校、学生及家庭和社会等利益相关者的需要。依照《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）的定义，高校教育成本核算是指高校对其培养学生过程中所发生的各种耗费，按照确定的成本项目、成本核算对象进行费用归集、分配，计算成本核算对象的总成本、单位成本等，并向相关信息使用者提供成本信息的活动。

为推进国家治理体系和治理能力现代化，2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，启动政府会计改革。政府会计改革的本质是将预算会计标准体系改革为政府会计标准体系。在政府会计标准体系下，高校能够按照权责发生制核算高校教育培养成本。自2015年10月《政府会计准则——基本准则》颁布以来，财政部先后印发政府会计系列准则、制度、衔接规定和解释等，为政府会计主体开展成本核算奠定了制度基础。2019年12月，财政部又印发了《事业单位成本核算基本指引》，进一步为事业单位开展成本核算提供了基本制度遵循。虽然《基本指引》提供了基本遵循，但该指引仍属于统御性基本概念框架，不是特定行业的具体应用指引，对行业成本核算实践缺乏一定的指导性和操作性。因此，高校进行成本核算，还需要结合自身特点和管理要求，进行合理的对象确定、科学的方法选择和系统的核算体系设计等，以满足各利益相关者的成本信息需要。

综上，在我国政府会计改革全面实施和《基本指引》发布的新形势下，进一步研究高校教育成本核算具有重要的现实意义。本文整理了国内外高校教育成本核算的相关概念界定、核算理论的基本概念框架和成本核算的实践实证研究三方面相关文献，分析探讨其中存在的研究不足并提出未来研究应关注的可能方向。

二、关于高校教育成本相关概念界定的研究

高校教育成本相关概念研究最早由国外开始，界定教育成本、高等教育成本和高校教育成本等概念呈现出逐步清晰完善的过程。了解这些概念及界定过程有助于更准确地理解高校教育成本的内涵。

（一）国外相关研究

教育成本概念最早由西方学者于20世纪50年代末提出，认为是教育经费（John Vaizey，1958），分为直接和间接成本（John Vaizey，1962）。随后，有学者提出教育成本是指教育全部要素的成本，并不是教育经费，包括高校提供教育服务的成本和学生上学的机会成本（Theodore W. Schulte，1963）。以此概念为基础，有学者进一步将学校提供的教育成本和学生上学发生的成本定义为直接成本；学生和学校因教育而放弃的相关收入定义为间接成本（Enchanting Cohn，1972）。Bruce Johnstone（1986）将高等教育成本定义为基本教学成本、联合研究和特殊活动支出、学生生活费和机会成本四部分。美国高等教育成本委员会认为高校教育成本是指教育机构向学生提供教育服务所耗费的资源。该定义并不包括学生或高校的机会成本。

（二）国内相关研究

关于教育成本，有学者认为包括教育生产者成本和消耗者成本，分别对应直接费用和间接费用；也有学者认为是耗费的物化劳动与活劳动的价值总和，分有形成本（用货币计量和表现）和无形成本（学生的机会成本）；也称直接成本和间接成本。有学者认为，理论界已形成共识，教育成本既表现为资源购买价格，也表现为资源因用于教育所发生的价值损失，分别对应为实支或货币成本，机会或间接成本。李雪（2021）认为，在政府会计制度下，对于高校教育成本核算的两个核心概念“支出”和“费用”，预算支出隶属于预算会计，费用隶属于财务会计，不需要再将支出转换为费用核算。

与教育成本概念一脉相承，国内学者认为高等教育成本包括实支成本和机会成本，可细分为高校实支成本、个人实支成本、个人机会成本和高校机会成本四类。四类成本统称为广义成本，两类实支成本为狭义成本。有的学者则将其分为三类，将第三、四类成本合称为机会成本，这两种分法的实质是一样的。

关于高校教育成本，国内研究在两方面做出了创新发展：一是明确高校是成本核算主体，不含国家、社会和个人；二是成本核算只包括实支成本，不含机会成本。这种突破将过去强调教育成本的经济学属性转向更突出反映高校教育成本特定的会计学属性。因此，从会计学角度看，高校教育成本就是指高校为培养一定类型、层次和规模的学生在一定时间内所发生的全部实支费用。

三、关于高校教育成本核算理论基本概念框架的研究

（一）国外相关研究

自1932年发布《高等教育单位成本研究方法的研究》等报告及系列解释和咨询研究，至1990年印发《高等教育财务会计与报告手册》等后，美国的高校教育成本核算逐渐由“双轨制”发展为统一遵循财务会计准则委员会（FASB）准则，形成了以权责发生制为核算基础，执行全国大专院校事务官协会制定的12条成本核算原则和FASB发布的《非营利组织的财务报表》要求等的规范体系。

英国自20世纪90年代末起，一直致力于建立全国统一的高校成本核算框架。2006年，JCPSG发布《英格兰和北爱尔兰高校教学成本透明核算法模型使用指南》，该模型成为英国高校核算高等教育成本的基本技术路线，其本质是一种作业成本法。高等教育政策研究所发布的《高等教育成本计量》研究报告规定，高等教育成本计量的目的是满足高校、家庭、社会公众及政府需求，其中最主要的是政府的需求。

Levin（2001）认为，可以用市场定价机制来核算教育各要素成本，这种价格机制可以避免各责任中心因成本效益评价而产生的相互间的矛盾。Ismai（2010）借助作业成本法相关理论，对高校教育成本核算系统进行探讨，该研究为作业成本法的应用创造了环境。

（二）国内相关研究

1.高校教育成本核算环境和目标。会计环境与会计目标密切相关，高校特定的会计环境对其提供成本核算信息的目标同样有影响。高校的会计环境通常被认为包括教育体制、预算制度和财会制度等；会计目标包括为主管部门、学生、教职工和社会公众等提供服务，披露教育成本等会计信息等。而高校教育成本核算的会计信息使用者，则可具体分为政府管理部门、教职工、学生及家长和债权人等；成本核算会计信息的目标既包括反映受托责任履行情况，也包括提供对利益各方决策有用的信息。

2.高校教育成本核算前提和原则。作为会计核算最基本的前提，会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四大假设对高校教育成本核算同样适用。虽然同样受这四项基本前提制约，但其在高校教育成本核算下的具体内涵与企业仍有不同。除了这四项假设，高校教育成本核算还有一些行业的特殊假设（前提），例如不同层次学生按一定标准系数折算等。

为确保会计信息质量，高校教育成本核算需要坚持一定原则。有学者认为，除了会计准则规定的原则，还要坚持权责发生制、配比、区分收益性和资本性支出三项原则。还有学者增加了相关性，扩展为四项原则。其他学者提出的四项原则有的将相关性换为专款专用，或者重要性；有的提出了分类核算和固定资产折旧原则，等等。还有学者提出了包含分类核算和可操作性的五项原则。

3.高校教育成本核算主体和对象。将高校作为教育成本核算主体，已成为研究者的普遍共识。虽然高校二级学院可以作为独立记账主体或单位，但其并不能代表高校这一单位法人。因此，作为提供高校教育成本信息的核算主体，应该是高校自身而不是其二级学院，二级学院只能作为内部的成本核算主体（赵勤，2008）。

高校教育成本核算的对象则是其提供的教育产品。但教育产品究竟是什么，目前尚有多种观点：一是学生或毕业生；二是教育服务；三是学分或文凭；四是能力提升、知识及价值准则等。持前两种观点者最多。第一种观点认为，高校教育成本的核算对象为学校的各类学生（王莹，2019），可按院系、专业、年级、学历层次等分类。可见，由于高校的培养对象具有多样性，所以，其成本核算对象也表现出多元化。按照第二种观点，计量服务的单位有学时、学期、学年等，从成本核算和信息需求角度来说，将学年作为教育成本核算对象最为合适（袁连生，1999）。

如果按特定目的观来研究高校教育成本核算对象，其确定就更灵活并能有效解决困难（周常青，2020）。因此，高校管理者出于不同目的，可以设定不同成本对象进行成本核算。每一种成本分类均可成为成本对象。高校应根据自身具体情况，按照学校教育活动规律及教育成本核算需要，确定适应自身特点的教育成本核算对象体系。

4.高校教育成本核算期间。大多数学者认为，为了与会计核算年度保持一致，高校教育成本核算期间应确定为年度的1月1日至12月31日，也有学者认为这是从政府会计准则对会计年度的规定以及财政拨款与会计年度保持一致方面考虑的（王莹，2019）。有的学者认为，按照企业产品成本核算理论，产品成本核算期间应与其生产周期保持一致，因此，高校教育成本核算期间应该是一学年（赵勤，2008），即从当年9月1日至次年8月31日（周艳艳、徐凤霞，2008），不同年级学年是不同的期间。但也有学者认为，高校每学年的工作实际上是从8月份开始启动，因此，当年8月1日至次年7月31日作为成本核算期间更符合学校运行现实。更有学者认为，高校可根据自身实际，以学年或各专业学制来确定成本核算期间，或者既可以选择公历日期也可以选择学生培养期确定成本核算期间（杨世忠，2009）。

5.高校教育成本核算项目和范围。确定成本项目及范围就是设置成本项目。设置高校教育成本核算项目需要坚持有用性等一定原则（慕兴宏，2008），并按照首先是否计入教育成本费用（杨世忠，2009），然后确定直接与间接成本以及间接成本的归集与分配，最后确定直接或分摊计入当期成本三个步骤进行（王莹，2019）。有学者认为，还要考虑费用项目的重要程度等因素。

基于不同概念的口径及内涵，众多学者提出了各种成本项目分类，总的来说有三个视角。一是用费用类型来分类。有的分为耗费活劳动的报酬等四类；有的分为职工工资等八类；还有的分为人员经费等六类。二是用支出类型来分类。有的分为人员经费支出等四类，有的分为教学支出等六类；还有的分为管理支出等四类。三是用成本类型来分类。有的分为劳动力成本等五类；也有的分为人员经费成本等五类。

关于特定业务是否计入高校教育成本核算项目范围，学者对某些方面形成了共识，但对有些方面也存在较大分歧。例如，对校办企业及附属机构支出不计入上述范围已基本形成共识，但对离退休教职工支出等是否计入还存在较大分歧。对离退休教职工支出，有的认为不该计入，有的认为部分该计入；对科研支出，有的认为与教学有关的该计入，有的认为不计入；对后勤支出，有的认为社会化的不计入而未社会化的计入，有的认为部分该计入；对学生奖助学金及国家补贴等支出，有的认为不计入，有的认为应计入。

6.高校教育成本核算方法。要将费用正确合理归集和分配到成本核算对象，需要采用适宜的核算方法。政府会计改革前，学者基于预算会计从理论上提出了各种不同的高校教育成本核算方法，并将这些核算方法分为三大类，分别是统计调查法（也称统计分析法）、会计调整法（也称转换计算法）和会计核算法。有的学者将原始凭证法作为第四类方法（高等学校教育成本研究课题组，2004），但这种方法本质上仍然属于第三类方法。会计核算法又分为两种类型，一类是单轨制，完全实行权责发生制；一类是双轨制，实行权责发生制与收付实现制并行。双轨制又分为明细账双轨制和总账与明细账双轨制两类。因为实际执行制度为预算会计，通过核算方法比较研究，有的学者认为收付实现制下使用会计调整法更可行（查道林、马晓霞、朱明，2008）。但多数学者都认为，从会计学角度来看，高校教育成本核算的正确路径必然是“会计核算法”。

上述成本核算方法分类是基于成本信息的产生方式。有的成本核算方法是按成本核算对象特点来划分的，例如类别法、专业法、年级法。还有一类成本核算方法是按成本项目特点来划分的，例如作业成本法。作业成本法的成本项目是以核算中划分的作业来确认的。作为当前很受关注的方法，学者对作业成本法进行了较多的理论分析研究。有的学者认为，高校教育成本的会计属性及核算特点等因素决定了作业成本法是首选方法（李强、郭振伟，2008）。基于适用于高校教育成本核算的必要性（刘敏，2009），有的学者设计了作业成本法运用的实施步骤，有的学者构建了高校教育成本核算体系（李佳金，2014）。但是也有学者认为，作业成本法是否真正适用于高校教育成本核算还有待进一步研究（周艳艳、徐凤霞，2008）。

四、关于高校教育成本核算实践实证的研究

（一）国外相关研究

Prest和Turvey（1997）关注高校教育成本构成的关系，发现教学成本与行政管理成本有紧密联系并且通常为正相关；Winston（2000）通过调整不同成本项目来计算高校教育成本，提出用约当系数折算不同层次学生的总体人数，从而核算全校生均教育成本。

Morrow和Ashworth（1994）依据企业成本核算中的作业成本法案例，提出在高校教育成本管控中采用作业成本法。Michael（2004）采用作业成本法对牛津大学图书馆进行成本核算，尝试提升图书馆成本管理效率的新方法。Kate（2011）通过构建时间驱动模型发现，引入时间驱动因素后，运用作业成本法核算高校教育成本的效率会显著提升，有利于加强成本控制。

（二）国内相关研究

很多学者基于作业成本法，结合不同类型高校的案例，研究了其教育成本的核算实践或者论证了其理论体系。例如，徐四星等（2019）以中部某高等学校为例，分析了作业成本法在高等学校教育培养成本计量中的应用。张素芳等（2020）基于流程观的视角，用该方法对高校招生环节成本进行了研究。黄秀颖、彭燕（2021）在对作业成本法运用于高校教育成本核算可行性分析的基础上，构建了高校作业成本核算模型，并提出一些思考。另外一些学者研究较多的方法是会计调整法。例如，李臻（2018）选择甘肃省27所公办普通高校，用会计调整法进行了案例研究和计量结果评价分析。其他一些学者还使用了不同方法探索高校教育成本核算。例如，有学者提出财务软件项目核算法，借助系统软件的项目设置，构建起以成本对象为纵、会计科目为横的三维立体交叉体系，能够同时实现预算会计和成本核算功能。有学者采用标准成本法测算了江西地方高等院校成本。有学者采用主成分分析法，发现科研支出计入教育成本的比例应为27.82%。还有学者运用德尔菲专家评估法发现，科研支出计入教育成本的比例，“工科类”为34%左右、“理科类”为51%左右、“社科类”为24%左右。

五、研究述评

综合前述国内外研究文献来看，相对于国外相关研究，国内研究起步虽然较晚，但学者通过借鉴国外研究理论，结合我国教育、财政等领域体制机制改革实际，以及行政事业单位会计制度改革进程，将研究视角从教育经济学不断拓展到财政学、公共管理学、会计学等领域，从明确教育成本、高校教育成本等概念内涵开始，在高校教育成本核算理论体系及实践实证研究方面进行深入拓展，实现了符合我国实际的相关理论与实践研究上的创新与发展。然而，通过前面的文献梳理分析总结可以发现，尽管目前学者对高校教育成本等概念已基本达成共识，但对高校教育成本核算理论体系某些基本要素的内容仍有不同意见，在相关案例的实践与实证方面也仍需进一步探索。面对政府会计制度全面实施和基本指引贯彻落实的新形势，对于高校教育成本核算的进一步研究可以关注以下方向。

（一）基于政府会计制度的高校教育成本核算理论体系基本要素重新界定

现有高校教育成本核算研究主要是基于预算会计模式，缺乏政府会计体系下的最新研究。我国从2014年开始进行政府会计制度改革，截至目前，已基本建成具有中国特色的政府会计制度体系。当前，关于政府会计制度的研究较多，但研究政府会计标准体系下的成本核算较少，针对高校教育成本核算的研究更少。在政府会计体系下，重新界定高校教育成本核算理论体系基本要素需要关注两个方面。一是确定基本要素在政府会计体系下新的内涵，主要涉及高校教育成本核算的环境和目标、前提与原则和核算方法等要素。实现国家治理体系和治理能力现代化，政府会计制度改革是其重要路径。因此，在政府会计体系下研究高校教育成本核算，需要结合国家治理现代化要求，重新考虑理论体系中的环境变化和目标变化。政府会计制度是从宏观制度层面将行政事业单位的会计制度由收付实现制改革为权责发生制，过去研究中的成本核算前提与原则、成本核算方法等有些内容已经不适宜、不需要，应该进行修改调整或重新建立。二是形成对某些基本要素内涵的共识。高校教育成本核算理论体系中的成本核算主体、对象和期间等要素的内涵与行业特征密切相关，与会计制度关系不大。从现有文献来看，学者对这些要素内涵仍有不同的认识，而且某些观点还在不断反复出现。所以，未来的研究应进一步统一认识，对这些要素内涵应积极形成共识。

（二）基于我国高校行业管理特点的教育成本核算新方法研究

我国高校教育成本核算方法，主要还是借鉴企业的成本核算方法或者是国外最新方法研究成果，缺乏符合我国高校实际的成本核算方法。例如，有的学者将企业成本核算的分批法、分步法和品种法等，或者完全成本法和制造成本法等用于高校成本核算。最近国内学者的关注热点，则是借鉴国外研究思路，将企业成本核算中流行的作业成本法引入高校领域，并认为这是适合高校的首选成本核算方法。通过文献梳理可以发现，作业成本法在理论上对高校教育成本核算确实具有一定适用性，但其是从企业移植过来的，与高校事业单位的特点存在差异，实际落地实施的可操作性不强。另一方面，一些实务工作者基于管理实践，也提出了新的成本核算方法，例如财务软件项目核算法。因此，未来的研究应关注我国高校管理特点，探索建立符合我国高校实际的成本核算新方法。

新方法的诞生要考虑三方面的有效衔接：一是与政府会计制度的衔接。政府会计制度采用的是“双基础、双功能、双报告”模式，预算会计与财务会计实现了基于同一经济业务的统一。如果要实施政府成本会计，进行高校教育成本核算，应该考虑与这个模式的有效衔接。二是与专项资金和财务预算管理的衔接。高校教育成本核算的目的除了用于学费定价，还用于成本控制、绩效评价和项目投资决策等。与企业的物质产品生产不同，高校的教育服务并不是流水线式的纵向流程，而是横向并行的多方协作流程。在这种多方协作流程中，专项资金和预算项目的管理是财务工作的主要抓手。要使新的成本核算方法具有可操作性，就要做好与现有的专项资金管理、财务预算管理等的衔接。三是与财务信息化建设的衔接。高校的教育成本核算是一个系统工程，与政府会计制度、专项资金管理和预算管理衔接，又增添了复杂性。财务信息化建设的数字化、智能化和智慧化发展趋势正在改变财务会计工作的效率和质量，已经重塑了许多高校的会计核算和财务管理模式。新的高校教育成本核算方法，考虑与财务信息化建设的衔接成为必然。

（三）基于我国高校会计核算实际的成本核算方法实践论证

现有的高校教育成本核算方法主要是理论研究，通过理论逻辑分析其内涵、基本要素及实施流程步骤等，缺乏具体数据案例的核算过程。有的案例研究虽然有核算数据，但是核算数据获得的可能性以及组织实施的现实可行性并不明确，很多数据的得出与业务和管理实际脱节，是研究者直接给出的结果。例如，在作业成本法研究中，很多学者往往在案例中直接得出某作业中心的成本数据，并未说明这些数据如何通过日常工作产生。而实际上，要想获得某作业中心的成本数据，既需要合理划分作业中心，又需要将日常核算数据按划分的作业进行全年归集汇总，但从高校财务管理和核算现实来看，获得这个数据是非常困难的。在实践论证中直接得出某些成本数据，就避开了该方法在现实中的实施可行性问题，这会使得实践论证结果的可操作性存疑。因此，未来的成本核算方法实践论证应该注重与会计核算实际融合，在保证论证方法理论可行的同时，要结合高校的组织管理体系、会计核算账务处理和财会队伍能力等来论证案例数据的可获得性，从而论证理论方法的现实可实施性。