新收入准则在定制化软件业务中的应用

李昕一 （天津机电职业技术学院 天津 300350）

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（财会 [2017]22号，以下简称新收入准则）。2020年开始，A股上市公司将全面实施新收入准则。在实务工作中，新收入准则对软件行业的影响是较大的。因为软件行业往往涉及到捆绑销售，这就需要会计人员准确识别合同及合同中的各个单项履约义务，并且运用合理的方法将合同对价准确分摊至各个单项履约义务中，从而确定每个单项履约义务的收入。另外，软件业务通常既具有按照时点确认收入的特征，也具有按照时段确认收入的特征。对于按照一段时间确认收入的情况，软件公司要能够科学地对合同履行过程中的进度做出会计估计。因此，软件业务在收入的确认和计量上均存在一定的难度。

一、新收入准则下的基本模型

（一）控制权的转移

根据《企业会计准则应用指南》的要求，新收入准则中规定控制权转移，需要站在客户的角度从权利义务的关系上去考虑。首先，公司必须要保证客户已经真正地取得了商品上有关的权利，比如客户能够自己使用商品或者出卖给他人。如果公司与客户之间仅仅停留在签合同阶段，即使合同已经成立，由于公司并没有交付该商品，客户对该商品并不享有实际的权利，公司因而还不能确认收入。其次，客户的这种实际的权利，表现在其能够“控制”该项商品，这种“控制权”既有积极的一面，比如客户可以决定自己使用商品，也可以安排他人使用；也有排他的一面，比如禁止这个产品再次销售或者转移给其他人使用。最后，客户能够通过获得商品上的使用价值，产生一定的经济效益。实践中，这种效益往往表现在能够通过该项商品获得未来现金流入。

（二）合同和单项履约义务的识别

新收入准则给上市公司带来的一大挑战就是要学会识别合同及合同中的各个单项履约义务，这无疑对收入确认提出了更高要求，尤其要关注以下几点：

1.合同的法律风险。不是所有的约定都能称之为“合同”，在收入准则下，有效的合同应当经过必要的授权审批，有实质性内容（如销售单价、数量、金额、售后条款等），有违约责任条款，有关于争议解决的条款，还要有必要的签名和盖章。在新收入准则要求下，合同背后可能产生的法律风险将尤其重要，不仅仅关系到收入的确认和计量，也关系到应收账款的计价和分摊、坏账损失的金额、预计负债和或有负债等科目的金额。

2.合同的持续评估。新收入准则对于合同提出的第二个要求就是合同需要进行持续的评估。具体表现在：如果合同在履行期间内，公司和客户的经营财务状况与合同生效时的情形大致相同，那么公司可以按照一般性原则进行处理。但是，如果公司和客户的生产经营情况发生了较大变化，比如客户已经被申请破产重整，那么公司就需要重新对其合同的价值进行评估。此时，如果公司认为合同上的对价预期不可能收回，那么公司就应当中止确认收入。如果客户的重大变化消除，恢复到以前的状态，则公司可以重启收入确认程序，否则公司应当考虑已经确认的部分对价如何处理、坏账损失如何计提等问题。

3.合同中的单项履约义务。在同一个合同中，公司可能会提供多个商品或服务，而这并不代表公司就负有多个义务。比如，一项销售合同中，公司可能负有多个义务，既有向客户转让商品的义务，还有提供安装的义务，甚至还有提供后续维修和保养的义务。公司在识别合同之后，还需要结合自身的营业特点，识别出一个合同中都包含了哪些单项履约义务。只有准确地识别出了各个单项履约义务，公司才能够合理地将合同对价分摊至各个义务，才能根据时点或者时段进行收入的确认。当然，也不是说合同上规定的所有的义务都有必要确认为一项单项履约义务，《企业会计准则应用指南》规定，对于公司为了签订合同所做的一些准备工作、调研工作、资料收集和归档工作，尽管也是一种义务，但是毕竟是一种行政的、辅助性的工作，因此无需进行单独的会计处理。

（三）按照时点或时段履行义务

上市公司选择按照时点确认收入，还是按照时段确认收入，将直接影响分配至各个单项履约义务的金额。如果选择在一段时间内确认收入，则应当满足几种情形之一：一是公司在逐步履约的同时，商品也在逐步被使用或消耗，例如一些物业公司，其提供的物业服务就是这种性质。二是公司在逐步履约的同时，商品一点点被客户所控制，直到客户可以完全验收，例如一些施工公司提供的施工服务。三是公司在逐步履约的同时，按照合同约定对客户进行分段结算。当满足三种条件之一时，公司应当选择按照一段时间确认收入。而如果不满足任意一个条件，则公司只能按照某一时点确认收入的实现情况，例如在客户取得相关商品控制权这一时点确认收入。

二、定制化软件业务案例及其处理

（一）定制化软件开发及其处理

A公司与B公司签订定制化软件开发合同，规定A公司为B公司定制开发一套软件，A公司在软件验收合格后还提供一年技术支持服务。A公司的主营业务就是销售定制化软件和提供技术支持服务，该种定制型软件无需技术服务也可以正常运行。合同约定，A公司负责软件的开发，开发完成后需要将软件、源代码及相关文档交付给B公司，与软件相关的所有权和知识产权归B公司所有，B公司对软件进行验收。由于该软件的定制化程度较高，根据以往经验，A公司通常需要根据客户的某些需求，对软件进行修正以达到验收要求。因为验收结果取决于B公司的主观判断，A公司在验收前不能合理确定其交付软件是否能满足B公司的要求。按照合同约定，B公司采取分期付款的方式，合同签订时B公司需要预付 10 万元，A公司完成交付相关软件及文件后支付 20 万元，验收合格后支付 30 万元。如果B公司无理由终止合同，需支付合同价款10%的违约金。该业务属于开发定制化软件业务并提供技术支持服务。按照新收入准则，本例中的合同不难确定，但有以下两个难点：

1.单项履约义务的确定有一定难度。首先，软件无需技术支持服务也能正常使用，站在客户的角度，B公司既可以通过单独使用该软件获益，也可以通过将该软件和配套的技术服务一起使用获益，这就说明软件和技术支持服务本身能够明确区分。其次，软件自身和技术服务没有做出重大修改， 而且A公司也未提供重大服务整合软件和技术服务。这说明，A公司无需通过提供技术支持服务保证其履行开发软件的业务，尽管这两个义务看上去有一定的关系，但这种关系不是强制的，也就是说，软件本身和技术支持服务之间是相互独立的关系。因此，上述合同中包含提供定制化软件以及技术支持服务两项单项履约义务，应当将合同价款在各自的公允价值比例范围内进行分配，并随着义务的完成分别确认各自的收入金额。

2.A公司是按照时段还是时点履行义务。首先，该软件属于A公司自主开发，合同中也没有规定B公司可以随时享受因A公司开发软件所带来的效益。合同规定，直至开发完成后，A公司才交付软件产品、源代码及相关文档。其次，在软件开发过程中，B公司也不能对A公司开发形成的软件及相关文件实施控制并从中获利，也就是说，B公司对于这项尚在履行过程中的商品，是不享有控制权的。最后，合同规定，如果B公司无理由终止合同，需支付合同价款 10%的违约金。站在合同整体的角度来看，A公司能收回来的这10%的违约金仅为6万元（（10+20+30）×10%），这既低于A公司收到的预收款项，也明显低于A公司正常交付并通过验收可以收回的对价。显然，这个金额对于A公司来说是不公平的。可见，对于A公司而言， A公司会更希望合同能够顺利地履行至验收这个时点，因为只有这样，A公司的成本费用才能得到合理补偿。所以，A公司只有在验收这一刻确认收入，才算是满足真正意义上的“对价很可能收回”。显然，在某一时点确认收入对于A公司来说更有益。而准则中也规定，如果公司并不能在合同履行过程中可以随时收取对价，就其已经发生的成本费用进行补偿，那么该项收入就只能按照在某一时点确认收入的原则，进行收入确认。

对于在某一时点履行的履约义务，这个时点通常指的是取得控制权。本例中，由于该软件系统定制化程度较高，在B公司验收完成之前，A公司是无法确定软件能否满足B公司要求的，因此，应在B公司完成验收时确认收入。

（二）为定制化软件提供技术服务及其处理

A公司为B公司提供定制化软件的技术服务。双方在合同中约定（20××年1月1日至 20××年12 月 31 日），A公司将按照B公司预先制定的开发方案，提供关键人员参与系统开发，且需实时向B公司汇报和提交开发过程中所形成的全部软件及相关文件（所有权和知识产权归B公司所有）。 A公司有义务确保提供的关键人员具备专业胜任能力，并遵循B公司的需求完成软件开发任务。未经B公司同意，A公司不得撤回或重新指定执行任务的任何关键人员。在合同履行期内，如果A公司出现不能履行的情形，需至少提前两周以书面形式通知B公司。若A公司中途被更换，其后手的软件公司可在A公司已完成的工作基础上继续该系统的开发。20×× 年 4 月 1 日，B公司提出在原系统中增加一个新的模块，为完成新模块的开发，A公司预计需要投入更多的人员和工时。经双方协商，A公司按当时市场单价以及为完成新模块开发预期所需增量工时为标准来收取费用。随后，双方以书面形式批准了变更的合同条款。假定新增模块与原合同中承诺的履约义务可明确区分。

该项业务属于对定制化软件提供技术支持服务。在该业务中，A公司开发过程中所形成的全部程序、源代码等文档，需要实时提交给B公司，这些程序和源代码上面的所有权和知识产权归B公司所有，而且即使A公司离开，其他公司也可以在A公司已经完成工作的基础上继续开发，这就说明A公司在前期所做的工作，B公司实际上已经在受益了。按照新收入准则，随着A公司逐步履约，B公司也在随时享受着由于A公司履约而带来的经济利益，这就表明A公司提供的服务具备按照一段时间确认的标准。由于合同变更增加了一个独立的、新的服务，且与之对应的合同价款为按照当时市场单价以及预期增量工时收取的费用，这个费用反映了A公司单独向客户提供技术服务的价格，为这项新的服务的价值。因此，合同变更部分可以作为一份新的合同进行核算，对于原合同依然按照之前的方法正常处理。

三、定制化软件业务的处理原则总结

（一）关注软件自身和配套服务之间是否可区分

新收入准则的难点之一在于识别合同及其单项履约义务。软件公司销售软件往往还涉及到其他的服务，比如升级服务、技术维护服务等，而这些服务与软件本身是否实质上可区分是一个重要的问题。假如软件在不升级的基础上，也可以独立运行，这可能表明软件和升级服务属于两个单项履约义务。实践中，一些软件产品客户在购买之后，即使软件公司推出了升级版本，但是客户在不升级的情况下，也不妨碍其使用该软件的基本功能，那么这就意味着升级并未改变软件的功能，也没有对软件做出重大修改。因此，就应当认为升级服务和软件本身是可区分的。同理，如果客户针对使用中的软件，可以自行进行一些修复，而不需要单独使用软件公司提供的维修服务，这就说明软件公司提供的技术维修服务并不影响软件的正常使用，因此技术维修服务也应当作为一项单独的履约义务看待。

（二）关注软件业务是按照时点还是时段确认收入

软件业务不同于物业服务，后者提供的服务具有独立性，而软件业务的履行往往具有多环节、多步骤的特点，各个环节之间联系紧密，具有高度的逻辑关系，后期的某些操作既会依赖于前期的底层处理，也可能会对前期已经履行的部分做出重大修改，因此客户往往无法在软件尚在开发期时就能形成对软件的控制。对于定制化软件服务，如果合同规定要以客户最终验收通过作为付清全款的要求，那么在客户没有最终满意之前，公司并不能保证其对合同价款享有很大可能收回的权利。因此，无论是站在客户的角度，还是站在软件生产和销售商的角度，软件业务很难满足按照一段时间确认收入的条件。实践中，公司往往在前期会预付一部分款项，待客户验收合格后，才会付清全款。在这种情况下，由于公司在合同履行过程中的任意时点收取对价对公司来说都是不经济的，因为这并不能弥补已经发生的成本费用，因此，确认收入的方法采用的是按照时点确认收入，这个时点多指验收合格后。

（三）关注知识产权的归属和合同中途被终止后的处理

定制化软件服务往往与特定公司业务紧密捆绑，因此在合同中尤其要注意知识产权所有权归属以及合同一旦中途被终止后的处理方法。这不仅关系着公司已经履行的部分对价是否能够收回，也关系着客户的商业秘密及知识产权归属。由于定制化服务通常只为特定客户服务，因此一般合同中规定知识产权最终归属于客户所有。如果知识产权归客户所有，合同一旦被中途终止，客户可以委托其他公司在已经履行的基础上继续完成，除非合同本身有其他限制。这也意味着，随着公司履约，客户就在享受着由此带来的利益，此时，应当按照一段时间履行相应的履约义务。

（四）关注合同变更的处理

在定制化软件服务中，客户可能会在履行过程中增加或减少某种服务或模块，导致合同实质意义上的变更。此时，就要关注合同的变更是否反映单独售价，如果反映，则应当将变更部分作为一项新的合同对待。如果合同变更部分不反映单独售价，变更之后的商品与变更之前的商品能够进行明确的区分，则应当将原合同中尚未确认为收入的部分，连同变更后的新合同中的对价，一起确认为收入。如果变更部分既不反映单独售价，也不能明确区分新产品与旧产品，则应当在变更日重新计算履约进度，调整当期应当确认的收入。因此，对于合同的变更应当分别从售价、商品性质两个角度进行分析，观察变更后的部分是否是独立的、反映市场价格的、可明确区分的，进而进行恰当的会计处理。