新个人所得税法下个人综合所得税收筹划

彭新媛（副教授）（山东经贸职业学院 山东潍坊 261011）

新个人所得税法变化很大，纳税人应重点关注税目方面的调整，“综合所得”与“经营所得”作为新税目被引入，使个税税目更加科学合理。同时，因为税目的更新变化，税率方面主要明确了经营所得税率和综合所得税率。新个人所得税法对综合所得收入如何计算以及相应的附加扣除项目进行了阐述，综合所得年度汇算清缴也为平衡不同纳税人的税负提供了可能。再加上税收监管系统的升级——“金税四期”开始实施，增加了非税业务管控，包括社保等也纳入税务机关管理并通过金税四期工程进行监管，资金管控更为严格，税务信息更加透明，给纳税人带来更多的税收压力，给财务人员业务处理带来更多的挑战，如何对个人所得税进行合理合法筹划，成为财务人员关注的一个重点问题，本文结合实例重点从设立企业年金或职业年金、充分利用享受优惠的商业健康保险、灵活运用子女教育专项附加扣除与大病医疗专项附加扣除、将工资适当转化为职工福利、充分利用年终奖单独计税，以及综合利用年终奖与股票期权所得单独计税等方面进行了分析，供财务人员和纳税人参考。

一、设立企业年金或职业年金

目前，事业单位强制设立职业年金，其中单位缴费部分在计入个人账户时，个人暂不缴纳个税；个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期应纳税所得额中扣除。而企业年金的设立是自愿的，广大企业可以充分利用这一优惠，帮助员工减轻个人所得税负担。

例1：奇诺科技公司拥有员工5 000余人，人均年收入为25万元，个人所得税税前扣除标准为12万元，请对其进行个税筹划。

方案一：奇诺科技公司未为全体员工设立企业年金。

人均年应纳税所得额=250 000-120 000=130 000（元）

人均年应纳个人所得税=130 000×10%-2 520=10 480（元）

方案二：奇诺科技公司为全体员工设立企业年金，员工人均年缴费10 000元（250 000×4%），符合税法规定，可以税前扣除。

人均年应纳个人所得税=（250 000-120 000-10 000）×10%-2 520=9 480（元）

人均节税=10 480-9 480=1 000（元）

奇诺科技公司全体员工年节税=1 000×5 000=5 000 000（元）

对比可见，方案二比方案一少缴纳个人所得税500万元。因此，奇诺科技公司选择为全体员工设立企业年金更节税。

二、利用享受优惠的商业健康保险

单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应计入员工个人工资薪金，视同个人购买，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2 400元/年（200元/月）。企业为员工统一购买商业健康保险既是为员工提供的福利，也可以起到节税的作用。

例2：青岛某有限公司共有员工6 000余人，人均年薪18万元，个人所得税税前扣除标准为12万元，请对其进行个税筹划。

方案一：某公司不为员工购买商业健康保险。

人均年应纳税所得额=180 000-120 000=60 000（元）

人均年应纳个人所得税=60 000×10%-2 520=3 480（元）

方案二：某公司从员工的应发工资中为全体员工统一购买符合税法规定的商业健康保险，员工人均年缴费2 400元，可以税前扣除。

人均年应纳税所得额=180 000-120 000-2 400=57 600（元）

人均年应纳个人所得税=57 600×10%-2 520=3 240（元）

人均节税=3 480-3 240=240（元）

某公司全体员工年节税=240×6 000=1 440 000（元）

对比可见，方案二比方案一少缴纳个人所得税144万元。因此，某公司选择为全体员工购买商业健康保险更节税。

三、充分利用子女教育专项附加扣除

凡是家庭中有3岁至28岁接受教育的子女，应积极申报子女教育专项附加扣除。如果夫妻二人均需要缴纳个人所得税，子女教育扣除应由税率高的一方全额申报，税率低的一方不申报。

例3：李某和妻子有两个女儿，大女儿读初一，小女儿读小学五年级。李某2021年度的应纳税所得额为13万元，妻子的应纳税所得额为3.5万元。假设尚未考虑子女教育专项附加扣除，请对其进行个税筹划。

方案一：李某和妻子若不申报子女教育专项附加扣除。

2021年李某应纳个人所得税=130 000×10%-2 520=10 480（元）

其妻应纳个人所得税=35 000×3%=1 050（元）

合计纳税=10 480+1 050=11 530（元）

方案二：由李某的妻子申报两个子女的教育专项附加扣除2.4万元。

2021年度，李某应纳个人所得税=130 000×10%-2 520=10 480（元）

其妻应纳个人所得税=（35 000-24 000）×3%=330（元）

合计纳税=10 480+330=10 810（元）

方案三：由李某和妻子各申报一个子女的教育专项附加扣除1.2万元。

2021年度，李某应纳个人所得税=（130 000-12 000）×10%-2 520=9 280（元）

其妻应纳个人所得税=（35 000-12 000）×3%=690（元）

合计纳税=9 280+690=9 970（元）

方案四：由李某申报两个子女的教育专项附加扣除2.4万元。

2021年度，李某应纳个人所得税=（130 000-24 000）×10%-2 520=8 080（元）

其妻应纳个人所得税=35 000×3%=1 050（元）

合计纳税=8 080+1 050=9 130（元）

对比可见，方案四比方案一少缴纳个人所得税2 400（11 530-9 130）元，比方案二少缴纳个人所得税1 680（10 810-9 130）元，比方案三少缴纳个人所得税840（9 970-9 130）元。因此，对李某夫妇而言，方案四为最佳税收筹划方案。

四、灵活运用大病医疗专项附加扣除

根据税法规定，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15 000元的部分，由纳税人在办理年度汇算清缴时，在80 000元限额内据实扣除。纳税人发生符合上述规定的医疗费用时，通常筹划时，由税率最高的父母一方申报扣除更节税。

例4：张某和妻子2021年生育一子，但因其子患有先天性心脏病，当年花费医疗费50万元，全部自付，张某和妻子本人当年并未产生自付医疗费。张某2021年度的应纳税所得额为9万元，妻子的应纳税所得额为2万元。假设尚未考虑大病医疗专项附加扣除，请对其进行个税筹划。

方案一：张某和妻子不申报大病医疗专项附加扣除。

2021年张某应纳个人所得税=90 000×10%-2 520=6 480（元）

其妻应纳个人所得税=20 000×3%=600（元）

合计纳税=6 480+600=7 080（元）

方案二：由张某的妻子申报大病医疗专项附加扣除8万元。

2021年张某应纳个人所得税=90 000×10%-2 520=6 480（元）

其妻应纳个人所得税为0。

合计纳税=6 480（元）

方案三：由张某申报大病医疗专项附加扣除8万元。

2021年张某应纳个人所得税=（90 000-80 000）×3%=300（元）

其妻应纳个人所得税=20 000×3%=600（元）

合计纳税=300+600=900（元）

对比可见，方案三比方案一少缴纳个人所得税6 180元（7 080-900），比方案二少缴纳个人所得税5 580（6 480-900）元。因此，对张某夫妇而言，方案三为最佳税收筹划方案。

五、将工资适当转化为职工福利

工资与职工福利的使用范围存在一定的重合，如员工取得工资后需要支付的交通费、通信费、餐饮费、房租以及部分设备购置费等均可以由公司来提供，公司在为员工提供上述福利以后，可以相应减少其应发的工资，由此，不仅可以为员工节税，还可以为公司节省社保费的支出。

例5：某有限公司共有员工8 000余人，目前没有给员工提供任何职工福利，该公司员工的年薪比同行业其他公司略高，平均为22万元。其中，税法允许的税前扣除额人均约14.3万元，人均应纳税所得额为7.7万元。请对其进行个税筹划。

若公司不考虑职工福利费、职工教育经费的情况下，人均应纳税额=77 000×10%-2 520=5 180（元）。显然对职工来说，会损失经济利益，建议采用以下方案：充分利用税法规定的职工福利费、职工教育经费等，为职工提供上下班交通工具、三顿工作餐、工作手机及相应通信费、工作电脑、职工宿舍、职工培训费、差旅补贴等选项，由每位职工根据自身需求选用。选用公司福利的员工，其工资适当调低，以弥补公司提供上述福利的成本。

假设通过上述方式，该公司50%的员工年薪由此降低1.1万元，则人均应纳税额=66 000×10%-2 520=4 080（元），人均节税=5 180-4 080=1 100（元），4 000名员工节税总额为440万元。假设公司按照工资总额的30%为员工缴纳“五险一金”，则该项筹划为公司节约“五险一金”=11 000×4 000×30%=13 200 000（元）。因此，对该公司而言，方案二为最佳税收筹划方案。

六、充分利用年终奖单独计税

《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财税[2021]42号）规定，将个人所得税全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日。年终奖单独计税相当于给纳税人额外提供了一次可以低税率纳税的方法，综合所得应纳税额超过3.6万元的纳税人应充分利用。原则上，如果某笔年终奖的适用税率刚刚超过某个档次时，适当降低年终奖的数额，使其适用低一档次的税率可以起到节税的效果。

例6：江某2021年度综合所得应纳税所得额为110万元，全部来自工资薪金。公司为其提供了五种方案供其选择：方案一，全部通过工资薪金发放，不发放年终奖；方案二，发放3.6万元年终奖，综合所得应纳税所得额为106.4万元；方案三，发放14.4万元年终奖，综合所得应纳税所得额为95.6万元；方案四，发放47.3万元年终奖，综合所得应纳税所得额为62.7万元；方案五，发放42万元年终奖，综合所得应纳税所得额为68万元。请对其进行个税筹划。

对公司提供方案的比较：

方案一：全部通过工资薪金发放，不发放年终奖。

江某应纳税额=110×45%-18.19=31.31（万元）

方案二：发放3.6万元年终奖，综合所得应纳税所得额为106.4万元。

江某综合所得应纳税额=106.4×45%-18.19=29.69（万元）

年终奖应纳税额=3.6×3%=0.11（万元）

合计应纳税额=29.69+0.11=29.8（万元）

方案三：发放14.4万元年终奖，综合所得应纳税所得额为95.6万元。

江某综合所得应纳税额=95.6 ×35%-8.59=24.87（万元）

年终奖应纳税额=14.4×10%-0.02=1.42（万元）

合计应纳税额=24.87+1.42=26.29（万元）

方案四：发放47.3万元年终奖，综合所得应纳税所得额为62.7万元。

江某综合所得应纳税额=62.7×30%-5.29=13.52（万元）

年终奖应纳税额=47.3×30%-0.44=13.75（万元）

合计应纳税额=13.52+13.75=27.27（万元）

方案五：发放42万元年终奖，综合所得应纳税所得额为68万元。

江某综合所得应纳税额=68×35%-8.59=15.21（万元）

年终奖应纳税额=42×25%-0.27=10.23（万元）

合计应纳税额=15.21+10.23=25.44（万元）

对比可见，方案五比方案一节税5.87万元（31.31-25.44），比方案二节税 4.36万元（29.8-25.44），比方案三节税0.85万元（26.29-25.44），比方案四节税1.83万元（27.27-25.44）。因此，对江某而言，方案五为最佳税收筹划方案。

七、充分利用股票期权所得单独计税

财税[2021]42号规定，将上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。纳税人可以利用该项税收优惠将一年的综合所得分为两次纳税，凡是综合所得应纳税所得额超过3.6万元的纳税人，在满足适用条件的前提下，均可以利用股票期权所得单独计税的政策进行税收筹划。最佳的节税方案就是将综合所得应纳税所得额的50%分配至股票期权所得。

例7：林某为某集团公司的总经理，2021年，综合所得应纳税所得额为300万元。公司为林某设计了四套纳税方案：方案一，不发放股票期权所得，综合所得应税所得额为300万元；方案二，发放股票期权所得3.6万元，综合所得应税所得额为296.4万元；方案三，发放股票期权所得14.4万元，综合所得应税所得额为285.6万元；方案四，发放股票期权所得150万元，综合所得应税所得额为150万元。请对其进行个税筹划。

对公司提供方案的比较：

方案一：不发放股票期权所得，综合所得应税所得额300万元。

林某应纳税额=300×45%-18.19=116.81（万元）

方案二：发放股票期权所得3.6万元，综合所得应税所得额296.4万元。

则林某股票期权应纳税额=3.6×3%=0.11（万元）

综合所得应纳税额=296.4×45%-18.19=115.19（万元）

合计应纳税额=0.11+115.19=115.3（万元）

方案三：发放股票期权所得14.4万元，综合所得应税所得额285.6万元。

则林某股票期权应纳税额=14.4×10%-0.25=1.19（万元）

综合所得应纳税额=285.6×45%-18.19=110.33（万元）

合计应纳税额=1.19+110.33=111.52（万元）

方案四：发放股票期权所得150万元，综合所得应税所得额150万元。

则林某股票期权应纳税额=150×45%-18.19=49.31（万元）

综合所得应纳税额=150×45%-18.19=49.31（万元）

合计应纳税额=49.31+49.31=98.62（万元）

对比可见，方案四比方案一节税18.19万元（116.81-98.62），比方案二节税 16.68 万元（115.3-98.62），比方案三节税12.9万元（111.52-98.62）。因此，对林某而言，方案四为最佳筹划方案。

八、综合利用年终奖与股票期权所得单独计税

在条件允许的前提下，综合利用年终奖与股票期权所得单独计税的优惠政策，可以最大限度地降低整体税收负担。筹划的具体方法为，股票期权与综合所得适用相同的税率，年终奖适用的税率比综合所得适用的税率低一个档次。

例8：宋某为某公司总经理，2021年，综合所得应纳税所得额为390万元。公司为宋某设计了四套纳税方案：方案一，不发放年终奖与股票期权所得，综合所得应税所得额为390万元；方案二，发放年终奖3.6万元、股票期权所得3.6万元，综合所得应税所得额为382.8万元；方案三，发放年终奖130万元、股票期权所得130万元，综合所得应税所得额为130万元；方案四，发放年终奖96万元、股票期权所得147万元，综合所得应税所得额为147万元。

对公司提供方案的比较：

方案一：不发放年终奖与股票期权所得，综合所得应税所得额390万元。

宋某应纳税额=390×45%-18.19=157.31（万元）

方案二：发放年终奖3.6万元、股票期权所得3.6万元，综合所得应税所得额为382.8万元。

宋某年终奖应纳税额=3.6×3%=0.11（万元）

股票期权应纳税额=3.6×3%=0.11（万元）

综合所得应纳税额=382.8×45%-18.19=154.07（万元）

合计应纳税额=0.11+0.11+154.07=154.29（万元）

方案三：发放年终奖130万元、股票期权所得130万元，综合所得应税所得额130万元。

宋某年终奖应纳税额=130×45%-1.52=56.98（万元）

股票期权应纳税额=130×45%-18.19=40.31（万元）

综合所得应纳税额=130×45%-18.19=40.31（万元）

合计应纳税额=56.98+40.31+40.31=137.6（万元）

方案四：发放年终奖96万元、股票期权所得147万元，综合所得应税所得额147万元。

宋某年终奖应纳税额=96×35%-0.72=32.88（万元）

股票期权应纳税额=147×45%-18.19=47.96（万元）

综合所得应纳税额=147×45%-18.19=47.96（万元）

合计应纳税额=32.88+47.96+47.96=128.8（万元）

对比可见，方案四比方案一节税28.51万元（157.31-128.8），比方案二节税 25.49 万元（154.29-128.8），比方案三节税8.8万元（137.6-128.8）。因此，对宋某而言，方案四为最佳税收筹划方案。