新旧非货币性资产交换准则的比较及存在问题分析

李金茹（副教授） （天津科技大学 天津 300457）

一、非货币性资产交换准则的历史沿革

（一）非货币性交易的产生与会计准则出台

1999年6月28日，财政部发布《关于印发〈企业会计准则——非货币性交易〉的通知》（财会字[1999]29号），自1992年财政部发布《企业会计准则——基本准则》以来，非货币性交易准则是首批13个具体准则之一，以下称1999版准则。党的十四届三中全会时期，市场化下国有企业改革不断深化，当时国有企业经营亏损严重，很多企业资产负债率超标，据1995年对全国2万户国有企业清产核资的调查结果显示，企业的资产负债率达80%左右，许多企业的流动资产负债率达95%以上，出现财务困难，资金短缺。非货币性交易不依赖货币资金，不影响企业正常的现金流，同时还可以加速非货币性资产的周转与利用效率。此时，实务中非货币性交易行为就产生了。非货币性交易的产生呼唤准则的出台，从而规范此类业务的会计处理。有学者认为非货币性交易准则的出台具有较强的时代背景，准则在内容上具有一定的试用性和前瞻性，体现了我国准则制定方面对国际准则的借鉴（耿建新、李博文，2020）。本文认为非货币性交易准则的出台界定了此类交易中货币性资产的占比为25%，具有一定的实践指导意义，沿用至今；准则引入了公允价值概念，虽然在实际应用中，一些企业曾将此作为利润操纵的工具，但公允价值的引入标志着我国企业会计准则的制定放眼国际，开始走国际趋同的道路。

（二）市场经济环境的限制与公允价值权限的缩小

2001年1月18日，财政部发布《关于印发〈企业会计准则——无形资产〉等8项准则的通知》（财会[2001]7号），1999版准则运行1年多后，进行了第1次修订，以下称2001版准则。1999版准则实施后，首先是公允价值在当时国内市场经济环境不成熟的条件下并不公允，上市公司利用公允价值来操纵利润，使得市场监管的难度加大。其次是非货币性资产交易需要将参与交易的资产区分为“待售资产”和“非待售资产”，并依此来判断是属于同类资产交换与非同类资产交换和“盈利是否完成”，对于交易资产类别和盈利是否完成的判断存在主观因素，导致非货币性交易准则的两种计量模式使用范围模糊。2001版准则取消了对交易的区分，按比较客观的补价标准，规定只有收到补价方按补价与换出资产公允价值一定的标准确认收益，其他非货币性交易不再引用公允价值，不再确认损益。本文认为按照当时市场的发展程度与资本市场的发展情况，取得公允价值不切实可行，同时公司治理及内部控制不健全，管理层掌握过多的主观判断权力，不能保证会计信息的质量。从准则的口径上减少这两方面的风险，可以防范交易双方通过非货币性资产交换计入当期损益调整利润的风险，同时也可以简化实务操作。但是否涉及补价及补价占有的份额限制了损益的确认，也使得实务中具有市场行为的非货币性资产交换中真正的损益不能真实地在报表中进行反映。

（三）商业实质标准的引入与公允价值的放开

2006年2月15日，财政部发布《关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会[2006]3号），准则运行5年后，进行了第2次修订，以下称2006版准则。随着我国市场经济的发展，市场化程度大幅提高，资本市场的监管力度加强、资产评估环境的成熟、国家加大改革开放的需求，使我国企业会计准则的国际趋同具有了前提条件。公允价值此时已具备较成熟的条件，投资性房地产、金融工具、债务重组、非货币性资产交换等一系列准则的修订中均启用了公允价值计量属性。同时引入了非货币性资产交换是否具有商业实质的判断，并在准则层面对关联方交易具有商业实质进行了遏制。本文认为，此次修订再次放开公允价值计量方式，注重交易实质的判断，不再以是否收到补价作为确认损益的标准，只有交易具有商业实质，又可以取得公允价值，这样的交易才是一种市场行为，与将一项资产处置后再购置一项资产对报表的影响是相同的，应将交易产生的损益真实反映在利润表中。但此次准则修订中对公允价值的取得没有具体的规范，没有区分不同非货币性资产公允价值的可靠程度。

（四）其他准则的出台修订与本准则适用范围的调整

2019年5月9日，财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉的通知》（财会[2019]8号），准则进行了第3次修订，以下称2019版准则。此次修订是在出台公允价值计量准则，修订收入、金融工具、租赁等一系列准则的前提下，同时对非货币性资产交换准则和债务重组准则进行了修订。在前三版准则的经验与教训的基础上，对非货币性资产交换事项的会计确认、计量和披露进行了完善修订，对准则的适用范围进行了约束。有学者认为此次修订与其他准则的衔接更加顺畅，适用范围的界定更加明晰，对实务工作的刚性约束进一步增强（马永义，2020）。本文认为非货币性资产交换准则历经三次修订，在国际趋同的大背景下，充分结合我国的经济发展实际情况，准则的规定能够体现经济业务的实质，保障会计信息的质量，但在实施细节上还存在一些问题。

本文将1999版准则、2001版准则、2006版准则称之为旧准则，将2019版准则称之为新准则。

二、新旧非货币性资产交换准则会计处理比较分析

（一）非货币性资产交换确认的比较

旧准则中，非货币性资产交换的确认满足概念即可确认。1999版准则规定：“非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。”同时对货币性资产、非货币性资产进行了规定，并列举相应例子，体现为对交易的分类，对待售资产和非待售资产进行定义，同时引入公允价值的概念。2001版准则在概念上未做修订，体现为不再分类，取消了待售资产和非待售资产的定义。2006版准则对概念未做修订，加入了对商业实质的判断标准，同时取消了公允价值的定义。

新准则中，对于非货币性资产的概念未做实质性修订，但明确了非货币性资产交换的确认原则“换入资产应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；换出资产应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。”同时，加入了换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的处理原则。有的学者通过举例的方式，提出企业用闲置的机器设备交换在研的专利权，机器设备满足终止条件，专利权未满足资产的确认条件，这种业务的处理在新准则出台前没有示范的会计处理，新准则下可以通过确认合同资产的方式进行会计处理，待无形资产交付时，再确认无形资产，同时另一方先确认合同负债，待满足条件时再终止确认无形资产（冷琳，2019）。本文认为新准则对于非货币性资产交换的确认，除满足概念外，还要满足确认条件，对实务工作具有很强的指导性，规范了实务操作，体现为交易对方的身份不是客户，过度性资产和负债科目可选择“其他应收款”与“其他应付款”。

（二）非货币性资产交换准则适用范围的比较

前三版旧准则均只对非货币性资产概念进行了说明，未对非货币性资产交换准则的适用范围进行限定。同时，在旧准则体系中存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等具体准则中均规定涉及非货币性资产交易的会计处理应遵循非货币性资产交换准则，体现了非货币性资产交换准则优先原则。

新准则对非货币性资产交换准则的适用范围以调整优先顺序和排除特殊情形的方式进行了限定：

1.对准则间优先适用顺序的限定。企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》；非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》；非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》；非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。

2.对特殊情形的排除。首先是权益性交易，非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易有关会计处理的规定。其次是交易或事项虽然涉及非货币性资产，但不属于非货币性资产交换范围的其他情形，如企业从政府无偿取得非货币性资产，企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，企业以发行股票方式取得非货币性资产的，企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业的几种情形。

本文认为本次修订在准则的使用范围上更加清晰明确，不再强调非货币性资产交换的特殊性，非货币性资产的确认与终止均应与相应准则保持一致的会计处理，在准则间的优先顺序上，强调了企业合并、收入、金融工具、租赁等准则优先。同时本文认为在与其他准则衔接的同时，大大缩小了非货币性资产交换的管辖范围，符合非货币性资产交易的本质，即处置一项资产，购置一项新资产，其特殊性本就不大，应缩小非货币性资产交换准则与其他准则会计处理的差异。

三、新非货币性资产交换准则在实施中存在的问题

基于以上两点主要变化和操作上的主观判断因素，在实务处理中存在一些问题，即非货币性资产交换确认的新规定，与新准则和其他准则在衔接过程中优先顺序的变化，尤其是对于非货币性资产交换与新金融工具准则、新债务重组准则的衔接与协调上，问题较多。

（一）在换入资产的确认与换出资产的终止确认时点不一致时，损益应如何确认？

新准则规定：“换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债；换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。”此项规定说明非货币性资产交换中处置的资产与换入的资产可以在不同的时点进行确认。但准则及指南中并未对在哪个时间点确认损益进行规定。

新准则也规定：“以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。”本文认为此项规定说明此时的当期损益为处置换出资产的损益，应与换出资产的终止确认时间点保持一致。

新准则还规定：“有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”本文认为此项规定说明此时的损益既包括处置资产的损益（换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额），也包括交换损益（换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的差额），应分不同的时点进行确认，即在终止换出资产时确认处置损益，在非货币性资产交易合同执行完毕时确认交换损益。

（二）非货币性资产换入债权，作为其他债权投资与作为债权投资会计处理如何统一？

随着新金融工具准则的修订，对债权投资分为不同的金融资产类别，以摊余成本计量的债权为债权投资，以公允价值计量的债权为其他债权投资。新准则中货币性资产的概念为“企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利”，同样的债权投资根据管理对合同现金流要求不同，可作为债权投资进行核算，此时债权投资为货币性资产，也可作为其他债权投资进行核算，此时债权用公允价值计量为非货币性资产。同一业务应用不同的准则会计处理不同，对报表项目的影响也不同。

例如，A公司以无形资产换取B公司持有的C公司发行的债券，A公司的无形资产账面价值为10万元，经评估公允价值为12万元，B公司持有C公司的债券公允价值为14万元，B公司急需A公司的无形资产，此交易在无补价的情况下成交。不考虑各项税费的影响，A公司将债券作为债权投资的会计处理为，借方记债权投资14万元，贷方记无形资产10万元、资产处置损益2万元，另2万元根据新金融工具准则指南规定债券的公允价值与交易价格之间的差额计入一项利得，未明确具体会计科目。若A公司将债券作为其他债权投资会计处理为，借方记其他债权投资14万元，贷方记无形资产10万元、资产处置损益4万元，因A公司换入资产为金融资产，以换入资产的公允价值进行计量，其他权益工具投资按14万元确认。两种处理方案对于资产的初始计量与损益项目的确认均不相同。

（三）非货币性资产换入股份，作为长期股权投资与作为其他权益工具投资会计处理如何统一？

新准则规定非货币性资产交换中涉及《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融资产的，其确认与终止适用22号准则。其他权益工具投资属于22号准则金融资产范围，长期股权投资不属于22号准则金融资产范围，按《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行会计处理。实务中取得股份，是否对被投资方产生重大影响在一定程度上依靠管理人员的判断，同样份额的股份可能被确认为长期股权投资，也可以确认为其他权益工具投资。同一业务应用不同的准则会计处理不同，对报表的影响也不同。

例如，A公司用无形资产换取B公司对C公司的投资（C公司为非上市公司），A公司的无形资产账面价值为10万元，经评估公允价值为12万元，B公司持有C公司的股份公允价值为14万元，B公司急需A公司的无形资产，此交易在无补价的情况下成交。不考虑各项税费的影响，A公司将股份作为长期股权投资的会计处理为，借方记长期股权投资12万元，贷方记无形资产10万元、资产处置损益2万元，因A公司无法取得确凿证据证明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠，长期股权投资以换出资产的公允价值为基础按12万元确认。若A公司将股份作为其他权益工具投资会计处理为，借方记其他权益工具投资14万元，贷方记无形资产10万元、资产处置损益4万元，因A公司换入资产为金融资产，以换入资产的公允价值进行计量，其他权益工具投资按14万元确认。两种处理方案对于资产的初始计量与损益的确认均不相同。

（四）非货币性资产交换与用于债务重组的非货币性资产损益结转如何统一？

新债务重组准则中，对债务人将非货币性资产用于债务重组规定按账面价值冲减非货币性资产，不单独确认资产处置损益，与非货币性资产交换准则规定存在差异。企业的同一非货币性资产用于非货币性资产交换与用于债务重组会计处理不统一，最终达到同一目标，采取不同的方法与手段，对企业资产负债表、利润表项目的影响不同。

例如，A公司用无形资产（公允价值10万元、账面价值8万元）交换B公司的机器设备（公允价值8万元），A公司急需B公司的设备，在没有补价的情况下交易成功，暂不考虑增值税。方案一，A公司与B公司进行非货币性资产交换，借记固定资产10万元，贷记无形资产8万元、资产处置损益2万元，处理中没有确凿证据证明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更可靠。方案二，A公司先用无形资产偿还B公司的8万元债务，再负债购入B公司的机器设备，先按债务重组准则进行处理，借方记应付账款8万元，贷方记无形资产8万元；再购入设备时，借记固定资产8万元，贷记应付账款8万元。两种处理方案对于固定资产的初始计量与损益的确认均不相同。

（五）“商业实质”的判断，如何减少主观因素的影响？

新准则中依据交易是否具有商业实质来决定是否采用公允价值模式，采用公允价值模式与采用成本模式，会计处理有较大区别，对损益的影响也较大。实务中有的财务人员为了减少公允价值的使用，直接采用成本模式，财务人员利用两者会计处理的不同，根据企业的利益要求，对商业实质进行职业判断。有学者认为准则的原则导向适用于业务模式多样、例外情况较多的经济事项，对于非货币性资产交换应进一步细化商业实质的定性或定量标准（刘斌，2019）。本文认为无论是原则导向还是规则导向，都应在准则或指南中规范会计处理的同时，减少对利润的操控空间，使准则的规定能够切实落地，提高会计信息质量。《企业会计准则第39号——公允价值计量》已出台8年，对于公允价值的计量也趋于成熟，同时对于权益性非货币性资产交换有单独规定，关联方交易的披露标准也不断提高，对于公允价值计量模式是否可以再放开些，取消商业实质前提，值得探讨。

（六）对于非金融资产的非货币性资产，如何把握“确凿证据”证明哪个公允价值更可靠？

新准则及指南中，对于换入资产公允价值更加可靠的会计处理进行了规范，规定将换入资产与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。实务中换入资产与换出资产公允价值不相等又不涉及补价，或涉及补价后换入与换出总资产的公允价值不相等的情况时有出现。《企业会计准则第39号——公允价值计量》中规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。实务中，非金融资产的非货币性资产公允价值的取得通常由第三方评估中介机构出具，均需从业人员作出职业判断。在公允价值层次上属于同一层次的，实务中很难取得“确凿证据”证明哪个资产的公允价值更可靠。本文认为实务中存在放弃采用换入资产的公允价值，或交易双方利用此机会通过对自己换出资产的公允价值调节利润的情形。

四、展望

目前非货币性资产交换准则的适用范围在不断缩小，如非货币性资产交换中涉及换出存货的，收入准则优先，涉及合并的，企业合并、长期股权投资、合并报表准则优先，涉及金融资产的，金融工具准则优先，涉及租赁资产的，租赁准则优先，同时，对于权益性非货币性资产交换也进行了单独规定，准则在实施中与其他准则在衔接协调上存在一定矛盾。非货币性资产交换是否为国际趋同道路上的过渡性准则，待条件成熟时再分散至其他准则中？有待进一步研究。