新会计准则下其他综合收益及其重分类的探讨

任君君

摘要：2014年我国企业会计准则对其他综合收益的列报和披露进行了修订，逐渐与国际会计准则趋同，本文旨在结合国际会计准则理事会IASB在2013年发布的财务报告概念框架讨论稿，分析了我国其他综合收益列报的逻辑起点，对我国当前部分其他综合收益项目的重分类提出问题并阐述自己的观点，联系我国的财务目标，基于决策有用观对其他综合收益项目进行重分类，并通过权益法核算的长期股权投资确认的和被投资单位相关的其他综合收益项目应用实例加以说明。

关键词：其他综合收益 损益 重分类 决策有用观

2014年7月1日，财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》，修订后的准则突出之处在于对损益表中其他综合收益的规定。

根据最新修订的会计准则，其他综合收益，是指企业根据相关会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当根据相关会计准则的规定具体分为两类区分列报：以后会计期间在满足规定条件时将重分类为损益的其他综合收益项目；以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益项目。

本文主要结合国际会计准则理事会（IASB）2013年发布的财务报告概念框架讨论稿（以下简称讨论稿）就第二类不能重分类的其他综合收益的确认和计量进行相关讨论。

一、关于其他综合收益的国际和国内比较

《国际会计准则第1 号——财务报表的列报》规定，其他综合收益是指按照相关国际财务报告准则不要求或者不允许在收益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。从我国会计准则对其他综合收益的界定与国际会计准则的定义看，两者定义的内涵和外延相差无几。但在讨论稿中对区分其他综合收益与损益的标准并未给出明确界定，而是先确认其他综合收益项目，剩余的综合收益则确认为损益，这种将损益作为默认的类别（default category）使得对其他综合收益的确认变得更为重要，其他综合收益的确认和计量将直接影响损益的确认和计量。

IASB在《概念框架讨论稿》中基于以众多区分特征（distinguishing attributes）辨别损益和其他综合收益的缺陷提出了其他综合收益重分类的“宽”“窄”两种途径。

“窄”口径下，运用以下原则进行判断，原则一：将收入和费用计入损益，能够有效提供有关主体在特定时期内通过对主体拥有的经济资源的使用而获得回报的信息；原则二：所有收入和费用项目都应当计入损益，若在当期将其计入其他综合收益，能提高损益信息质量的相关性和可比性，则确认为损益；原则三：所有被计入其他综合收益的项目，之后都必须重分类进损益——发生这种情况是在重分类后能够提供更相关的信息。根据上述三个原则，“窄”口径下其他综合收益项目包括衔接项目和错配的重新计量项目，当重分类提供更为相关的信息时，所有确认为其他综合收益的项目都要重分类进损益。换言之，当后期重分类不能提供更为相关的信息时，那该项目就不适合确认为其他综合收益。

衔接项目是指对资产和负债进行后续计量时，在资产负债表中采用的计量方法不同于在损益表中采用的计量方法，这两种方法所产生的变化差额，将其作为衔接项目列示在其他综合收益中。例如，可供出售金融资产（债务工具）在资产负债表中以公允价值计量，在利润表中以摊余成本计量，当公允价值发生变动不等于摊余成本时，其差额计入其他综合收益，在可供出售金融资产发生减值或者处置时重分类进损益。

错配的重新计量项目是指在组合资产负债中，其中某些项目按当前公允价值计量，与之相关的其他项目在未重新计量或在后续期间才得以重新计量，在这种情形下，将错配的重新计量项目列示在损益中会降低损益数据的可理解性和预测性，因而在其他综合收益中列示。

“宽”口径下，判断原则一和原则二与“窄”口径下相同，原则三：当且仅当只有在重分类后能提供更为相关的信息时，前期被计入其他综合收益的项目才可以重分类进损益。其他综合收益的内容不仅包括衔接项目和错配的重新计量项目，还包括过渡性重新计量项目。其中过渡性重新计量项目具体如何重分类需要在相关会计准则中具体规定。IASB在讨论稿中提到了设定收益计划净资产或净负债的重新计量和生物资产在收获时点前由于大宗商品价格和折扣率等微小变动使公允价值发生的巨大变化。根据我国当前的企业会计准则，其中重新计量设定受益计划净资产或净负债所产生的变动部分，应当属于过渡性项目，计入其他综合收益，而且在后续期间不可以重分类进损益。

根据以上阐述，可以看出我国企业会计准则对其他综合收益的重分类运用的则是宽口径，并具体规定了个别其他综合收益项目不能转回损益，与国际会计准则趋同。

根据我国会计准则的规定，其他综合收益的组成部分包括以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益。

以后会计期间满足特定条件时将重分类为损益的其他综合收益，主要包括可供出售金融资产公允价值变动；可供出售外币非货币性项目期末产生的汇兑差额；某些金融资产的重分类；采用权益法核算的长期股权投资被投资单位其他综合收益变动按持股比例应享有的份额；非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值大于账面价值的部分；现金流量套期工具产生的利得或损失中有效套期的部分；外币财务报表折算差额。

以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；按照权益法核算因被投资单位重新计量设定收益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益。

二、其他综合收益重分类原则的思考

根据IASB的概念框架讨论稿，损益和其他综合收益（OCI）表的目标是决策有用观和受托责任观的结合。目前国内有学者基于我国境内上市公司财务数据，发现其他综合收益具有价值相关性，但不同的其他综合收益项目价值相关性程度不同，综合收益总额指标相比传统的净利润指标，具有更高的价值相关性。然而在预测未来净利润和未来净现金流量时，综合收益总额指标的预测能力是低于净利润指标的（王鑫，2013）。即是基于综合收益观，其他综合收益的列报能够增强对企业资产和现金流未来的潜在风险和回报的预测。

尽管我国的企业会计准则对综合收益体系不断完善，但是对其他综合收益项目只是采用了列举法，当出现复杂的经济事项或新兴领域时，不同企业对相同事项关于其他综合收益列报就有可能产生差异，导致企业财务报表信息失去可比性。为提高其他综合收益列报的准确性，应确定其他综合收益项目列报的基本原则。

决定会计目标定位的主要因素是经济环境因素，在我国由于实行的是国家宏观调控的国民经济管理体制，证券市场相对并不发达，这样的经济环境决定了我国财务会计目标则是兼顾受托责任观和决策有用观。

基于受托责任观，综合收益概念衡量管理者利用企业全部经济资源产生的回报情况，其他综合收益是综合收益内容的一部分，则其他综合收益是否重分类以及重分类的时点对受托责任观财务目标不产生影响。但基于决策有用观，在预测未来经营活动现金净流量作出投资决策时，其他综合收益是否重分类进损益以及重分类的时点，会对以决策有用观为会计目标的衡量产生影响。结合我国实际，笔者认为对其他综合收益重分类应基于决策有用观进行判断。

其他综合收益是综合收益的一部分，是企业未在当期损益中确认的各项利得和损失，它与损益之间存在时间差，基于受托责任观，应该全部重分类进损益，但是基于决策有用观，考虑部分其他综合收益的价值相关性程度，及其产生的偶然性、暂时性等特征，不重分类进损益。对于企业自身拥有的资产或负债由于重新计量产生的其他综合收益其最晚重分类时点是处置资产或负债时。

三、其他综合收益会计处理实务分析

根据IASB在讨论稿中的观点，当将其他综合收益重分类为损益过于复杂而且提供其财务信息相对价值不大时，不考虑对这部分其他综合收益进行重分类。即在具体准则层面规定哪些过渡性重新计量项目的重分类。对于重新计量设定受益计划净资产或净负债导致的变动和以后会计期间满足特定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，结合概念框架中的观点，不难理解这些项目重分类的依据和会计处理方式。但按照权益法核算因被投资单位重新计量设定收益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的其他综合收益在实务处理中会产生差异。

根据我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资方在全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在处置长期股权投资时采用与被投资单位直接处置产生其他综合收益项目的相关资产或负债相同的会计基础进行处理。即原投资方何时重分类相关其他综合收益，原投资方应在相同期间处置按原有投资比例核算的其他综合收益；原被投资方一直未将相关其他综合收益重分类为损益，原投资方也不能重分类进损益。当被投资方由于重新计量设定受益计划净负债或净资产发生的其他综合收益的变动的，投资单位在处置这部分长期股权投资时，其他综合收益是不重分类进损益的。

首先，从企业投资整个过程看，当投资企业处置该部分长期股权投资时，从投资时点到处置时，实现的投资收益金额与实际计入损益的投资收益金额就不相等了，这部分差异就是未重分类进损益的其他综合收益，实际确认的投资收益金额不能准确反映收益。

其次，假设投资单位与被投资单位不存在其他交易事项，由于当企业处置了该部分长期股权投资后，与被投资单位不存在投资与被投资关系，但为了确定这部分其他综合收益是否重分类进损益或在哪个时点重分类进损益，后续期间还要持续关注原被投资单位财务报表中其他综合收益的列报情况，这个持续关注的时间长短也不能确定，当持续关注时间较长时可能获取信息的成本远超过其收益。而且这种情形还需要建立在原被投资单位按会计准则正确列报和披露其他综合收益各项目金额以及本期变动情况，否则原被投资单位未准确列报时，投资单位同样也不能准确反映其他综合收益项目，若原被投资单位发生破产等特殊情形时，其他综合收益该如何处理，这些连锁反映发生时也不能提高其他综合收益项目核算的准确性。

基于财务目标中的决策有用观，笔者认为在处置长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益可采取两种处理方式：第一种，为提高投资收益金额的准确性，提高损益的可比性，被投资单位其他综合收益发生变动属于投资单位的部分，全部转入损益。第二种，依据IASB的观点，当将其他综合收益重分类为损益过于复杂而且提供其财务信息相对价值不大时，不对这些其他综合收益进行重分类，取得信息的价值相对于企业实现的全部损益而言很小时，即为节约获取信息的成本，不再后续关注原被投资单位，无论原被投资单位后续期间如何处理，投资单位后续期间不再对这部分其他综合收益进行重分类。这两种方式在实务处理中更方便，信息反馈更及时。

四、结语

本文结合IASB的讨论稿，分析了我国其他综合收益列报的逻辑起点，进而对我国当前部分其他综合收益项目重分类提出问题并阐述自己的观点，联系我国的财务目标，以及未来可能发生的不确定的复杂经济事项，基于决策有用观对其他综合收益项目进行重分类，提出其一个应用实例，权益法核算的长期股权投资确认的和被投资单位相关的其他综合收益项目。其他综合收益应用在我国尚不成熟，本文在理论分析过程中也可能存在不足，以期提出补充和完善。

参考文献：

[1]王鑫.综合收益的价值相关性研究——基于新准则实施的经验证据[J].会计研究，2013，（10）：20-27.

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