探讨管理会计在商业银行成本管理中的应用

石佳 中国邮政储蓄银行股份有限公司辽宁省分行

引言

进入21世纪后，金融机构快速扩张，金融需求呈现出多元化、个性化特征，金融行业悄然构建新发展格局，激烈的市场竞争倒逼金融机构加快产品和内部管理创新的脚步。商业银行将提高成本投入回报水平，压降无效成本投入作为银行竞争策略的重要手段之一。

一、发展概述

与欧美国家比，我国成本管理研究工作起步相对晚，且研究方向和成果应用大多针对制造企业，金融领域研究应用工作相对较少。1984年国务院颁布了《国营企业成本管理条例》，规范了成本核算规则，建立成本责任制度，促我国银行等国企成本管理制度建设。1993年国务院发布了《国务院关于金融体制改革的决定》，进一步规范了银行内部成本管理制度，要求引入权责发生制原则、提出了坏账准备金计提制度和控制招待费、宣传费等部分费用比例等，对提高银行成本核算准确性起到重要指导作用。

传统的重记录和描述的财务会计方法，已经落后于商业银行的战略发展要求，引入、推广国外较先进的管理会计理论成了必然发展趋势。2014年，财政部印发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确全面推进管理会计体系建设要求。2016年，财政部印发了《管理会计基本指引》，目标是运用管理会计的工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。

管理会计是会计的重要分支，与传统财务会计相比，既有联系也有区别（如表1所示）。联系体现在两者均为管理行为，具有系统耦合性。传统财务会计重运用财务科目记录和总结财务数据信息，管理会计重从强化管理角度对信息数据的分析。财务会计工作的开展和创新要兼顾管理会计发展的要求，管理会计的分析质量受制于财务会计信息核算的维度和准确性。区别体现为两者遵循的原则和标准不同、侧重点不同和方法逻辑不同，对人员素质的要求不同。管理会计的应用对于企业选择、培养竞争优势，致力于企业长远发展的有更好的支撑作用。

表1 财务会计与管理会计的关系

二、管理会计在商业银行成本管理应用中的问题

我国商业银行在运用管理会计强化成本管理的工作中取得了一定成绩，但在数据提取、分析和人才队伍建设等方面仍存在较大提升空间。

（一）尚未形成较完备的管理会计系统建设标准

管理会计系统是应银行内部管理的要求而生的，是运用一系列的专门方法，对传统的财务会计、业务统计及其他有关信息数据进行整理、计算、对比和分析，并由系统生成特定报告，以协助银行内部各级管理人员对整个银行及其内部各责任主体、盈利对象的经济活动进行规划、控制与评价。目前国内尚未形成完备的管理会计成本核算系统建设体系。一是由于商业银行经营管理体系不同，包括机构设置、核算体系、业务系统数据维度等存在较大差异。二是各商业银行处于不同的发展阶段，对管理会计系统建设、取数维度等需求各不相同。三是商业银行经营思路和转型要求不同，内部组织构建思路等也存在差异，由此产生的对管理会计系统核算成本口径的需求等差异较大。缺乏统一的银行间管理会计成本核算理论框架和核算标准，不利于银行机构间产品成本的横向对标，不利于行业内成本管理优秀经验的传导借鉴和再修正，不利于金融机构管理会计成本精细化理论研究体系建设。

（二）基础数据支撑不足

管理会计系统的建设，本质上是按经营管理需求，为各维度数据搭建联通“桥梁”，对存量和新增价值数据进行整合，为横纵对比分析、投资决策和预判未来发展形势等提供量化支撑。管理会计中的成本分摊是管理会计系统的重要职能，依赖银行业务系统、财务系统和客户系统等基础系统数据的采集，但各系统设计初衷不相同。如业务系统，更多考虑存贷款和中间业务产品业务量的数据统计、分析需求；财务系统，多以核算角度记录收支事件；客户系统，是以“客户为中心”服务理念逐渐强化后，系统对于客户多维度的记录和描述才日渐丰富。银行业务系统与财务系统记录的数据缺乏交叉性或者共同关联性要素、维度不完整或者精细度未达到动因要求的相应产品级数，造成无法满足管理会计系统提取对应数据的需求，部分成本分摊的路径和动因选择仍较粗放，导致分摊结果偏差较大。

（三）专业人才匮乏

商业银行内部会计专业人才队伍，特别是管理会计人才队伍的建设工作仍未得到充分重视。银行内部既掌握会计学专业知识，又熟悉银行业务流程，还具备信息科学技术应用能力的综合型人才匮乏，导致在管理会计系统建设过程中，会计语言、业务数据和科技程序代码融合工作上，耗费了较多人力、物力，也拉长了管理会计系统测试校验时间。在具体应用过程中，一方面由于部分人员对管理会计在成本管理的重要性理解不充分、认识不深入，系统应用的具体工作浮于表面，表现为基础信息录入质量不高等，影响数据信息挖掘结果；另一方面大多数银行机构人员不掌握会计账户核算规则、管理会计成本动因设置要点等专业知识，导致在协助财务部门确定本专业作业成本动因要素时，考虑不充分、不全面；成本费用报销录入操作中，存在科目选择和分摊比例不准确、分摊机构不全面等问题，影响管理会计成本分配的真实性、准确性和完整性。管理会计体系建设人才带动效应不足，最终体现为财务会计向综合服务型和数字化转型进度减缓。

三、管理会计在商业银行成本管理应用的相关建议

（一）确定成本分摊原则

成本分摊不应脱离银行管理需求、管理环境及数据基础，应结合实际情况，实现合理且相对准确的成本分摊，并在成本管理全流程中协同运用，以充分发挥成本分摊的作用。一是坚持“谁受益、谁承担”。各项成本应按照责任与收益相匹配的原则，结合成本发生动机和受益关系，选取与成本消耗方式、费用发起方及受益方职责定位密切相关的因子，将费用分摊至具体受益对象，强化成本管理责任意识。二是坚持“谁发起、谁分割”。成本费用发起单位是分配成本的主导者，要结合实际指认至受益业务单元；由多个业务单元共同承担的成本，在核算时尽可能分割至各受益对象，准确体现业务单元的成本消耗水平。三是全面核算。精细化核算既要反映各类业务营销、办理、维护等过程的直接成本支出，也要合理分摊综合管理部门为其所发生的间接管理成本，全面核算各业务单元的损益状况。四是共同参与。银行各机构、各部门从日常工作的各环节入手，认真做好基础信息的收集、整理与维护，在成本动因制定、基础数据统计、报销报账等环节相互配合，确保最终核算结果的真实客观。

（二）明确责任主体形成推进合力

管理会计在成本管理应用实践中，要确定责任主体，明确各层级和各层级内部单位、具体岗位的责任的管理会计责任权限，制定适合本单位的管理会计成本精细化核算办法，以落实管理会计责任。按照商业银行内部单位权责分配，主要涉及财务管理部门、信息科技部门和其他部门。财务管理部门是管理会计成本精细化核算的牵头工作，负责管理会计成本相关制度的制定工作，包括直接成本核算规定、间接成本分摊规则、成本动因确定等；负责审核精细化成本核算结果的完整性、规范性及合理性，以及管理会计多维度成本数据的通报、分析、应用及检查工作。信息科技部门主要负责管理会计成本分摊系统的开发，将管理会计信息化需求纳入信息系统规划，通过整合业务系统，或者改造和新建新路径等完成业务基础数据提取、校验和完善更新等工作，及时、高效地提供和管理相关信息，起到管理需求与数据提取的“桥梁”连接作用。其他部门负责配合财务管理部门制定归口费用的直接成本核算及间接成本分摊规则；负责做好机构、部门、条线成本动因的数据统计及更新工作；负责归口管理基础数据的准确性、完整性及合理性等。

（三）重视基础数据的整合

金融机构是社会资金流动的重要媒介，存储了海量的历史业务数据、交易信息和财务既往数据等，这些数据间既有存在相关联性，存在因果关系的价值数据，也存在大量干扰性信息。为提高管理会计系统数据处理效率，削减不必要的干扰信息，基础数据的抓取、整合工作尤为重要。一是去除不相关数据。如零余额账户，虽账户数量占账户总量的比例较高，但此类账户对银行效益无贡献，除系统维护成本外，也不发生其他运营成本。二是补充、修改重要信息。管理会计系统对接的业务系统数据，可能存在前期重要信息搜集不全、柜台手工录入差错、部分基础数据丢失、重要信息未及时更新等问题，要及时补录或更正，保证价值数据的完备性，压低同类数据相比偏离度较高的个别数据的数量，以防影响数据分析结果的一些规律性、结论性判断。同时，要依据管理需求，补充重要的非财务数据标准化描述，支撑决策需要。三是强化重点客户数据描述。各行各业都遵循二八法则，即20%的客户贡献80%的利润，银行业也不例外。要根据客户对银行效益的贡献程度进行分级，重点对价值客户的消费和储蓄等偏好、习惯进行描述，将成本配置在价值客户反馈好、市场发展潜力大的产品上，避免盲目浪费人力成本和营销成本的做法。

（四）科学设定成本分摊动因

商业银行成本核算与生产企业存在较大差异，在利润表中未细分销售费用、管理费用和财务费用等核算科目，而是通过业务管理费科目统一核算各项成本费用支出。这就要发挥管理会计的优势，通过分析成本与相关要素的联系，设置成本动因变量。成本动因的选择应根据费用属性及受益主体，确定相关成本动因和数值，作为成本费用在受益主体间分摊的基础，如收入、资产负债规模、机构数量、人员数量、资源占用信息、业务量和交易量等重要信息。可重点兼顾以下条件。一是相关性。成本动因的选取要具备合理依据，动因要与成本的发送方和接收方的经营管理职责密切相关。二是可获得性。成本动因数据须能定期提供，满足成本分摊流程的时效性要求。三是可量化性。成本动因能够用确切的数量单位表示，实现客观准确的统计。

（五）确保间接成本分摊的相对合理性

由于商业银行业务的特殊性，目前商业银行多采用作业成本法“成本对象消耗作业，作业消耗资源”的思路进行成本分摊，根据机构、产品所消耗的动因数量分配进相关成本。将成本按属性分为直接成本和间接成本，分配应结合银行发展、分析需求，涵盖机构、专业、客户及其他维度。具体项目成本分摊上，首先要做好直接成本的核算，对于间接成本分摊的重点则在于合理性，通过设计、实践验证、再修正等方式和持续优化分摊模型，确保分配后数据的横纵可比性。如表2例子：某银行客户经理王某名下有两个客户，A以柜面交易为主，月均在网点办理1-2次业务，B以自助银行或电子渠道为主，基本不在柜面办理业务。从传统角度来看，A成本应高于B。由于直接成本无法核算到客户粒度，按照一定动因对该网点成本进行分摊，结果如表2所示。

表2 以交易笔数为动因的运营成本分配（单位：元）

通过表2显示，B被分摊的成本高于A，与传统认知不同。主要因为当在按照交易笔数分摊运营成本及电子服务成本时，B交易笔数高出A很多，导致分摊的成本高。综上，成本分摊是相对合理的过程，并非力求精确到每一笔业务按不同动因进行分摊。成本分摊的合理性也需要通过更为多维、可获取、可量化的分摊动因进行优化。

结语

管理会计成本精细化核算是在传统单一机构成本核算的基础上，按照成本与收益相匹配的原则，细化成本核算粒度，将成本划分至实际受益对象，包括不限于机构、条线、产品、客户等维度，提供多元化成本信息，以服务于经营管理需要。这是一项需要全体员工共同参与的全局性、常态化工作，要重点做好基础数据整合、成本动因的选择和持续优化工作，通过挖掘大数据价值，有效提高成本投入回报水平。