我国银行业软件产品会计处理探析

○上海银行 马旋灵

近年来，随着科学技术的整体发展，金融科技发展进入了核心技术跨越式提升的新阶段。2022年1月初，中国人民银行印发了《金融科技发展规划(2022—2025年)》，提出八项重点任务，推动金融创新的科技驱动和数据赋能。其中，第四项任务要求“深化数字技术金融应用，健全安全与效率并重的科技成果应用体制机制”。在大力发展金融科技的过程中，软件产品作为金融科技的载体，其会计处理在银行业整体会计实务中将越来越受到重视。本文将从我国银行业软件产品类型、相应的会计准则、会计实务处理中面对的问题及应对措施等方面，对我国银行业软件产品会计处理开展研究和讨论。

一、银行业软件产品及类型

我国银行业软件产品是指我国银行使用的计算机软件、信息系统或设备中嵌入的软件等，根据来源不同，分为开源、外购、自研三种类型[1]。开源类软件产品，即源代码开放的软件，是指任何团队和个人都可以在其许可证限制范围下对其进行使用、复制、传播及修改，并可以将该修改形成的软件的衍生版本再发布的软件产品[2]。外购类软件产品，是指所有需要通过外购方式在软件市场上采购的软件产品，形式包括光盘母拷贝、软磁盘母拷贝、硬盘母拷贝、移动存储母拷贝、互联网下载文件的源文件等，许可证包括银行与软件著作权人签订的授权协议、产品外包装上的授权序列号、载体盘面上的序列号、OEM产品的内置信息及电子文档格式的授权密钥等[3]。自研类软件产品，是指银行自主开发、与其他单位合作开发、基于外购类软件产品进行二次开发的计算机软件产品[4]。

二、会计准则规定

我国银行业软件产品会计处理主要适用财政部《企业会计准则第6号——无形资产》(以下简称“6号准则”)及其应用指南、《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》等规定。

(一)开源类软件产品

根据6号准则第4条，软件产品作为无形资产确认的两大前提是无形资产相关的“经济利益很可能流入企业”和“成本能够可靠地计量”。同时，如果固定资产没有特定软件无法运行，意味着软件是硬件不可或缺的组成部分，应作为固定资产开展会计处理；反之，应作为无形资产处理。开源类软件产品无需购买且代码修改支出通常难以归集，成本无法可靠计量，大多难以作为无形资产开展初始确认。

(二)外购类软件产品

根据6号准则第12条，外购类软件产品的成本应包含“购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”，其中“直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”包含使软件产品达到预定用途所发生的专业服务费用、测试软件产品是否能正常发挥作用的费用，但不包含为引入软件产品进行宣传发生的业务管理费等间接费用以及软件产品已经达到预定用途以后发生的费用。外购类软件产品不涉及内部研发。

(三)自研类软件产品

6号准则将内部研发分为研究和开发两部分(具体见第7条)，其中研究支出全部费用化(具体见第8条)，开发支出满足五项条件可以资本化(具体见第9条)、不满足即费用化，五项条件分别是技术可行性、有研发意图、产生经济利益、有资源研发、能可靠计量。根据6号准则第13条，自研类软件产品的成本包含满足第4条、第9条后“至达到预定用途前所发生的支出总额”，已费用化支出不做调整。如果无法区分研究和开发，则研发支出全部费用化。

三、会计实务问题

从软件产品和准则规定看，我国银行业软件产品会计实务问题主要在于自研类软件产品处理。自研类软件产品的研发流程先后为可行性分析、项目立项、需求分析、开发策划、设计阶段、编码实现、测试阶段以及项目验收八个阶段。会计实务问题聚焦于立项前后研发支出的费用化和资本化。

(一)理应费用化、实际资本化

针对不符合资本化五项条件的费用(如项目前期咨询费)或达到预定用途后的费用(如软件升级费用)的软件产品研发支出，按照会计准则理应费用化，但是部分管理人员为平滑损益错误地将相关研发支出资本化，使损益影响从一次性计入利润表改为在软件使用寿命中摊销计入。根据市场信号理论，资本化会给投资人等报表使用者一种强烈的印象：内部研发项目能够成功并增加企业的价值。该错误处理属于盈余管理手段，实施者试图短期内减少当期费用以虚增盈利，中长期传递虚假的市场信心以美化银行形象。

该错误处理后果较为严重，如果被发现，则将被视为会计差错，给银行带来声誉风险。即使不被发现，资本化后价值虚增的软件产品也面临着减值风险。6号准则第20条要求无形资产按照《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“8号准则”)计提减值；8号准则第15条明确规定可收回金额小于账面价值部分应计提减值。一旦软件研发支出形成的无形资产计提了资产减值损失，银行短期内增加当期营业支出、减少盈利，中长期给人以软件研发失败的印象，削弱了对银行管理层能力和判断的信心。

(二)可以资本化、选择费用化

针对部分满足五项条件可以资本化的软件产品研发支出，部分会计人员因过于谨慎，主动选择费用化。《企业会计准则——基本准则》(以下简称“基本准则”)第18条要求会计处理应“保持应有的谨慎”，不高估资产、收益，不低估负债、费用。资本化五项条件的判断本身因项目和技术的不确定性存在一定难度，部分会计人员为规避执业风险趋利避害秉持了过于谨慎的心态，导致错误地主动选择了费用化，放弃了可以选择的资本化。

该错误处理没有如实反映银行对金融科技的投资这一业务及会计信息，无助于财报使用者做出决策，且由于我国银行业在利润表中不披露研发支出，导致财报披露缺乏可比性。软件产品是否能给银行创造价值存在不确定性，资本化五项条件中的技术可行性、产生经济利益使得软件产品资本化本身具有相当的信息价值，对金融科技这一不确定性活动提供了前瞻性的判断，衔接了财报数据和业务基础。

四、应对和完善

(一)会计确认：将会计流程嵌入软件产品管理

我国银行业软件产品的引入、开发、测试、交付、验收、发布、使用以及升级等产品管理中应嵌入会计处理流程，一方面对可行性研究报告、立项审批、测试报告、验收报告、购买协议以及软件著作权等里程碑式文档做好记录、确定研究和开发两个不同阶段的划分；另一方面对管理流程中符合资本化五项条件的说明材料开展分析审核，综合确定资本化和费用化支出的划分。通过业财融合，确保既不将本应费用化的软件研发支出资本化，也不将可以资本化的软件研发支出费用化。

(二)会计计量：平衡谨慎性和可靠性原则

谨慎性原则作为会计信息质量要求之一，已深深地刻入银行会计人的日常行为之中。但过于谨慎的会计处理常常无法体现软件产品的真正价值，无法缩小账面价值与市场价值之间的差距。国际会计准则理事会新任主席Andreas Barckow在其2021年7月就职演说中将无形资产会计处理称之为“显而易见又刻意忽略的问题”。无论从市场信号理论提振投资人信心的角度出发，还是回归到作为会计基础的基本准则可靠性原则，会计计量上应以实际发生的交易或事项为依据如实反映软件产品有关会计要素和信息。这需要打破过于谨慎的保守倾向，实现谨慎性和可靠性原则的平衡，使我国银行业软件产品的会计计量回归真实价值。

(三)会计报告：基于相关性原则加大披露

6号准则规定的研发支出披露非常有限，我国银行业基于相关性原则应加大对软件产品的披露以增强对财报使用者的决策有用性，特别是披露对银行未来发展具有深远影响的软件研发信息。经审阅我国6家国有银行、12家股份银行及头部城商银行、农商银行定期报告，发现部分国有银行和股份银行在软件产品披露上交出了满意的答卷，以2020年报为例列示如表1。

表1 部分国有银行和股份银行软件产品信息披露

五、结论

本文首先介绍了我国银行业软件产品开源、外购、自研三大类型，分别阐明了各类型软件产品的会计准则规定；然后讨论了软件产品会计实务处理中理应费用化实际资本化和可以资本化选择费用化的两大问题；最后提出了会计确认上将会计流程嵌入软件产品管理、会计计量上平衡谨慎性和可靠性原则、会计报告上基于相关性原则加大披露三大应对完善措施。本文对我国银行业软件产品会计处理开展研究，厘清软件研发支出资本化和费用化的内在逻辑，有助于准则运用和财报编制。