支持乡村振兴税收优惠政策：比较与借鉴*

何 晴 刘思佳 张家玮

党的十九大报告首次提出“实施乡村振兴战略”，“十四五”规划对新发展阶段优先发展农业农村、全面推进乡村振兴作出总体部署，这不仅是解决“三农”问题，加快农业农村现代化的战略举措，更是着力解决新时代发展不平衡不充分问题，满足人民日益增长的美好生活需要的重大战略。乡村振兴战略的实施一方面需要激发农村各类资源要素的潜能和各类经济主体的活力，为农业农村优先发展提供动能，另一方面还需要有政策工具作用于收入分配和收入差距调节，持续缩小城乡居民收入差距。在现代市场经济环境下，税收作为财政工具之一，借助正确的税收政策、优化的税收制度和有效的税收征管措施，能够在资源配置和收入分配上发挥重要作用。这意味着，涉农税收优惠政策作为税收政策的重要组成部分，如果能够合理加以运用，可以引导涉农资本、人力、技术、信息要素的配置，支持农业农村发展，提高农民收入和缩小城乡收入差距。因此，如何进一步完善优化涉农税收优惠政策，助力乡村发展，引领中国特色的乡村振兴之路，是当下值得研究的话题。本文对国内货物与劳务税类、所得税类、财产税类中的涉农优惠政策进行梳理，并与OECD国家进行比较，在此基础上对未来政策优化的方向与路径提出政策建议。

一、文献综述

由于税收能够通过改变商品与要素相对价格来影响资源配置，以及影响横向和纵向公平等功能，税收政策常被用作影响农业部门行为的杠杆工具，对农业生产者收入、农田转让、农业投资、创新、可持续发展等产生影响。在某些情况下，税收制度还与其他制度或者政策相配合，以实现资源配置、收入分配、产业发展等目标。现有文献多从所得税对收入水平的影响、房产税等财产税对农田转移和结构调整的影响、税收对投资和创新的影响等方面研究税收对农业的影响，这些研究能够为理解中国问题提供一些思路和参考(OECD,2020)。

由于OECD国家多以所得税为税制主体税种，因此关于企业所得税和个人所得税对农村企业和农户收入水平的影响的文献较为丰富。Andersen等(2002)比较了9个国家(澳大利亚、加拿大、法国、德国、爱尔兰、意大利、瑞士、英国和美国)的个税制度，发现各国均有某种形式的针对农民的税式支出，但其数量和形式存在差异。OECD(2003)也发现，部分OECD国家在采取针对农户的所得税优惠政策后，农户的收入水平相比非农户有所改善，农户低收入比例也有所降低。Van Der Veen等(2007)比较了比利时、捷克、丹麦、法国、德国、匈牙利、荷兰、波兰、西班牙和英国的农业税收制度，发现总体来说，比利时、法国、荷兰和英国的税收制度给予农业的支持力度最大，这些国家农业部门的总体税收负担有所降低，同时还激励了农业部门的创新和投资活动。Boullet等(2012)比较了比利时、丹麦、法国、德国和荷兰的税收制度，发现各国税制(包括社会保险税或社会保障缴费)可能对特定年份的农户总体税负和收入水平产生重要影响。Williamson和Bawa(2018)、Beckman等(2018)对美国2017年《减税与就业法案》(Tax Cuts and Jobs Act, TCJA)对农业收入的影响进行实证检验，前者的研究表明如果该法案在2016年实施，农户的平均有效所得税率将下降3.3个百分点；后者采用CGE框架分析法案影响，发现法案可能会影响农业的产量，但由于非农业活动的收入增加，农户收入可能会增加。Prager等(2018)的研究估计出2015年出于税收目的报告税收亏损(tax losses)的农户平均每户从中获得了2718美元的经济利益。

遗产税、财产税等直接税还会通过补贴或激励措施促进或阻止农田或农场的所有权转移或用途改变。OECD(2005)发现出于公平考虑，对农场继承者征收遗产税时应当考虑农业的特殊性，否则可能会造成继承者税收负担过重。除此之外，一些国家还利用税收政策来促进农业土地的租赁安排，确保在所有者不希望从事农业的情况下将农田用于其他生产性用途。Durst(2013)、Van Der Hoeven(2013)、Gravelle(2018)的研究均发现，由于过去二十年间，美国遗产税税负不断降低，遗产税导致的流动性问题已经不会阻碍美国的农场代际转移。除遗产税的影响外，也有研究分析了财产税对农业生产的影响。有研究发现，使用税收优惠政策可以促进土地的租赁安排和改善土地流动性，对于养牛和耕种的土地所有者来说，长期租赁给其他农民可能比自己耕种土地收益更大，但对于奶牛养殖户则可能相反(Geoghegan et al., 2017)。但作者指出，大多数爱尔兰农场规模太小，导致无法充分利用该税收优惠政策，因此作者建议重新设计税收激励措施以更好地考虑爱尔兰平均农场规模。

关于税法中加速折旧规定的影响，有研究对美国税法中关于加速折旧的规定是否会导致更高的投资水平进行了检验，虽然不同研究的数据和方法不同，但得到的结论方向一致相同，即加速折旧政策与更高的投资水平有显著相关性。Ariyaratne和Featherstone(2009)对美国堪萨斯州农场数据进行的分析发现，农场上一年的机械设备折旧与本年度农机投资规模正相关，但建筑物折旧与机械投资呈负相关。Hadrich等(2013)则使用美国北达科他州的农场数据分析了该主题，得出的结论是美国国内税法第179条使用加速折旧条款既增加了购买农机的可能性，也增加了将要购买农机的价值，因此加速折旧条款能够影响农业生产者的投资决策。

国内关于涉农税收制度的研究并不多见，但随着乡村振兴战略的提出，越来越多的研究者开始关注这一问题。有研究者提出，乡村振兴离不开税收政策的指引与支撑，税收优惠理应通达农业农村、切实惠及农民(肖卫东，2020)，充分发挥税收的激励调节作用，支持乡村五大振兴(李波和宋俞辰，2020)。但是当前我国的涉农税收优惠政策还存在制度设计不缜密、优惠范围窄、力度不足等问题(王永成，2017)。刘炜(2019)通过与发达国家的涉农税收优惠对比后提出，我国应当完善城乡统一税制，同时进一步完善具体的惠农税收制度，助力农业农村发展。刘振伟(2019)提出，为建立稳定的乡村振兴投入增长机制，可以财产税为突破口建立乡村振兴专项基金。通过上述文献梳理可知，当前研究涉农税收优惠的文献倾向于对比国外经验完善本国税收优惠体系，或以乡村振兴为框架研究优化对策。本文统筹兼顾，基于乡村振兴发展战略的实施途径，对比国内外的税收优惠政策，以助力乡村振兴为落脚点，并提出政策建议。

二、我国支持乡村振兴税收优惠政策

为支持乡村振兴，我国陆续出台了一系列税收优惠政策，主要涉及税种包括增值税、企业所得税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税等，(1)2022年5月，国家税务总局发布《支持乡村振兴税费优惠政策指引》，按照享受主体、优惠内容、享受条件、政策依据的编写体例，梳理形成了109项针对乡村振兴的税费优惠政策指引内容。分别在支持农村基础设施建设、推动乡村特色产业发展、激发乡村创业就业活力、推动普惠金融发展、促进区域协调发展和鼓励社会力量加大乡村振兴捐赠等方面发挥了显著作用。

(一)增值税

我国大力实施以增值税为主体的税收优惠体系，在实施乡村振兴战略的各个方面制定优惠政策，统筹发力推动乡村发展。目前我国已实施的增值税涉农优惠政策如表1所示。从中可见，由于增值税是我国税收制度中的主体税种，增值税的涉农优惠政策类型多，覆盖了农业领域要素配置、基础设施建设、农业生产、流通、资源综合利用、新型农业经营主体发展、金融支持等方面，在推动农业经济高质量发展上发挥了重要作用。但是，从梳理的税收优惠政策看，农产品生产环节与销售环节、初加工产品和深加工产品、促进农业生产和金融支持的优惠政策仍然是相互独立的部分，这会在一定程度上导致优惠政策实际效能受限，无法在农业产业结构调整和产业化纵深发展上发挥更大作用。此外，消费税作为重要的货劳税税种，并未在农用汽油、柴油等方面进行消费税优惠的政策设计，税收优惠政策拓展仍有一定空间。

表1 我国增值税方面的涉农优惠政策

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(二)所得税类

我国实施乡村振兴战略坚持以人民为中心的发展思想，所得税中包含多项与农业相关所得减免的优惠政策，对于欠发达地区、小微企业等也予以帮扶照顾，力求补足短板，促进城乡一体化协调发展。目前我国已实施的所得税涉农优惠政策如表2所示。但相对来说，针对鼓励资本和人才下乡的所得税优惠政策较为缺乏，就业创业方面也仅对残疾人等弱势群体予以优惠扶持，很难全方位激活“人才引擎”带动乡村发展。此外，农民合作社等新型农业经营主体是促进城乡一体化的重要纽带，应进一步加大对其的优惠力度，促进城乡协调发展。

表2 我国所得税类的涉农优惠政策

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(三)财产与行为税类

财产与行为税类包括房产税、车船税、城镇土地使用税、契税、印花税等多个税种，不同税种涉农优惠政策众多，梳理如表3所示。从各税种涉农优惠来看，第一，房产税、车船税等主要财产税种优惠覆盖面仍然偏窄，能够享受税收减免的项目较少，税收在促进农业生产和要素流转方面发挥的作用有限。第二，促进土地等主要农业生产要素流转方面的税收优惠政策较少，要素回报率较低，对促进农业转向高质量发展阶段的作用有限。

表3 我国财产与行为税类的涉农优惠政策

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三、涉农税收优惠的国际经验与比较

根据对OECD国家涉农税收优惠政策进行的比较，可以发现，为助力农业发展，各国根据自身的税收制度体系，均对农业领域制定了特殊税收优惠政策。表4对代表性国家在所得税、财产与行为税、货物与劳务税、环保税等税类上的涉农税收优惠进行归纳，可发现涉农税收优惠在各国使用的广泛性。

表4 部分OECD国家的涉农税收优惠

(一)货物与劳务税类

由于流转税具有税负转嫁的特点，各国在此税类上的优惠政策尽量体现税收中性原则，主要集中在对农产品和农业投入予以优惠税率或税收豁免，从而降低农业生产成本，促进农业发展。消费税优惠的典型体现在对用于农业生产的燃油予以税收优惠。增值税方面，由于优惠会影响抵扣链条，各国大多采用退税或增值税零税率来解决抵扣问题。如法国实行的“统一费率计划”是增值税退税政策的一种表现形式，即农业生产者可按销售额的一定比例向政府申请退税来补偿其缴纳的进项税额，牛奶、鸡蛋等农产品可退还销售额5.59%的税款，其他产品退税额为销售额的4.43%。英国则对农产品实行零增值税税率。表5概括了部分OECD国家货物与劳务税的涉农优惠政策。

相较于OECD国家，我国的货物与劳务税优惠涉及面更为宽泛，增值税作为我国主体税种优惠不仅涉及农业生产，还在促进农村金融发展、资源综合利用等方面起重要推动作用。但由于流转税类自身特点，实施过程中存在优惠截留问题，退税或零税率政策的运用值得借鉴和参考。此外，大部分OECD国家对农业生产用燃油予以消费税或燃油税优惠，这也为我国税收优惠政策设计提供了更多思路。

表5 部分OECD成员国货物与劳务税类的涉农优惠政策

(二)所得税类

所得税类包括个人所得税和企业所得税，考虑到大部分OECD国家的税制结构，所得税优惠政策在促进农业发展中发挥了重要作用。例如，为激励农业投资，部分OECD国家规定用于农业生产的固定资产适用于加速折旧。为降低农业生产者面临的收入波动风险，部分国家在所得税制中引入亏损结转、延期纳税、现金会计法和收入平均法等方法，来实现农业收入平滑化，例如，比利时规定对农业生产者纳税年度发生的亏损，准予向后三年结转。澳大利亚实施“农场管理存款计划”，即允许农场主根据自身情况将一部分收入转为免税存款，待取出年度再用于纳税用途，实现延期纳税，法国的“预防性储蓄计划”也是类似制度设计。加拿大允许农业生产者采用现金会计法核算个人应纳税所得，即农民实际收到农产品销售款后再向税务部门申报完税。美国对农业生产者以收入平均法核算个人应纳税额，即以当年高收入与之前年度收入的平均值为税基，以实现农民应纳税收入的平滑化。

为吸引劳动力要素流向农业，部分OECD成员国对农业从业者或投资者予以税收优惠鼓励。如考虑到创业初期资金匮乏，西班牙对青年农场主予以五年个人所得税应税收入减免25%的优惠政策。以色列对受邀为农业企业提供服务的国外专家予以个人所得税减免，最高税率由47%下调至25%。哥伦比亚对上市农业企业的投资予以个人所得税收抵免。部分OECD国家所得税方面的涉农优惠税收政策如表6所示。

OECD国家对特殊的农业从业者和投资者予以所得税优惠激励的思路值得我国在设计涉农所得税优惠政策时参考借鉴，如对返乡创业的大学生、投身乡村建设的特殊专家人才、农业重要领域的投资者、技术投资者等予以个人所得税优惠，以税收优惠政策为杠杆撬动资本、人才、技术等关键要素流向农业农村。此外，还可以借鉴OECD国家对家庭农场所得税优惠政策，配合加速资本折旧、延期纳税等间接优惠方式，支持新型农业经营主体发展。

表6 部分OECD成员国所得税类的涉农优惠政策

(三)财产与行为税类

财产税方面，大多数OECD成员国为支持农业发展，对农业生产经营用地减免财产税，除此之外，部分国家通过税制安排鼓励农业用地的多元化使用，如日本对农业用地予以50%的房地产税减免，反之对未耕种开发的闲置农地以原税率的1.8倍征收惩罚性税收。行为税方面，除了一般税收减免外，部分国家还制定了鼓励青年农民创业的优惠政策，如在爱尔兰，如果农场转让对象是青年农民，可享受印花税豁免优惠。表7概括了部分OECD国家财产与行为税方面的涉农优惠政策。

根据OECD国家的经验，享受税收优惠的土地可不局限于农业生产，如韩国对参与“农田养老金计划”的土地予以财产税豁免。我国可进一步扩大财产税优惠范围，惠及土地流转的同时鼓励其更多元化使用，如入股乡村旅游等项目，助力乡村高质量发展。

表7 部分OECD成员国财产与行为税类的涉农优惠政策

(四)环境保护税类

为实现生态环境的可持续性发展，部分OECD国家对农业排放征收水污染税，并对农业生产加以环保性引导。如丹麦会依据环境负担对不同品牌的农药征税，对化肥则按其氮含量征税，从而引导农业生产者使用更加环保的生产资料。部分OECD国家环境保护税的涉农优惠政策如表8所示。

我国自2018年起征收环境保护税，对农业生产相关的应税污染物排放予以免税优惠，可以参照OECD国家的思路适当拓宽征税范围，配合增值税优惠政策对农业生产加以引导，推动绿色有机农业发展，助力乡村生态振兴。

表8 部分OECD成员国环境保护税类的涉农优惠政策

四、政策建议

乡村振兴的实现离不开税收政策的支持，参考各国涉农税收优惠政策中的可借鉴之处，税收优惠政策要发挥作用，不仅要优化各税种下的涉农优惠政策，更要优化税收制度体系，协同不同税种功能，对农民、农村集体组织、农业企业等主体予以优惠扶持，并引导资本、人才、技术、信息等要素流向第一产业和农村，推动乡村进入高质量发展，针对于此，笔者提出如下政策建议。

第一，扩大涉农税收优惠的覆盖范围，增加税收优惠政策的普惠性。一方面，应基于现有税收优惠政策探索政策“扩围”“扩面”，如将现有的对从事农业产业化龙头企业的税收优惠政策扩大到所有农业生产经营者，增加政策普惠性。另一方面，还应系统梳理税收优惠政策在农业生产要素供给、农产品生产、加工、研发、流通、运输等各个方面是否实现全覆盖，是否还存在政策拓展空间，如借鉴部分OECD国家对农业用燃料普遍采取减免消费税或燃油税的做法。总体来说，税收优惠政策的设计应当既能够尽量覆盖不同产业、不同规模、不同地区的涉农主体，又能够尽量覆盖涉农要素供给、生产、加工、储存、流通等各生产环节，实现主体和环节双重全覆盖。

第二，合理优化涉农税收优惠政策结构，由于不同国家税制结构和主体税种不同，因此需要根据本国税制结构特点合理优化涉农税收优惠政策结构，既要充分发挥主体税种在资源配置和收入分配等方面的调节作用，又要合理运用不同税种的优惠政策，主次分工系统化、合理化，注重主次税种优惠政策搭配使用。2021年，我国“十四五”规划中明确提出“完善现代税收制度”的任务要求，并强调了“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”，这说明双主体税制结构在未来一段时间内仍然是我国税制优化的主要方向。涉农税收优惠政策的设计需要与税制结构优化的整体目标相匹配，以我国经济社会所处的发展阶段和水平为依据，合理评估直接税和间接税在解决“三农”问题和助力乡村振兴上所发挥的作用及其强度，实施税制改革和税制结构的合理调整。

第三，注重不同税种优惠政策的对接，在乡村振兴重点领域发挥协同作用。在农村基础设施建设、优化土地资源配置、支持新型农业经营主体发展等乡村振兴重点领域中发挥作用的均不是单一税种的优惠政策，所涉及的不同税种之间的优惠政策应加强对接，如农产品生产环节和销售环节税收优惠政策对接、初加工产品和深加工产品税收优惠政策对接、涉农科技支持和金融支持税收优惠对接等，充分发挥政策协同效应。