基于精益质量管理模型的审计现场质量控制标准化路径探索——以浙江湖州审计实践为例

●朱金龙 汤晓燕 刘宝财

一、引言

随着各级党委审计委员会的陆续成立， 党强化了对审计工作的直接领导，对审计工作提出更高的要求，在审计力量与审计任务严重不匹配、 全国和省级同步项目越来越多的背景下，本文认为加强审计现场质量标准化管理， 既是完善审计质量管理体系和审计规范化建设的客观需要， 也是提高审计监督整体效能内在要求， 更是有效防范审计风险有力举措。2021 年12月，审计署印发《审计现场管理办法》，对审计组和审计人员的审计现场行为进行明确规定，有利于提高效率、保证质量，防范风险、落实责任。随后，党中央、国务院、审计署及省级审计机关等对审计质量控制方面均提出明确要求，要依法履行审计监督职责，牢固树立把质量作为审计工作“生命线”的理念。

基于此， 随着国家审计工作不断深化， 审计质量问题越来越受到审计机关和社会各界的关注， 成为影响审计工作发展的核心问题。 审计项目质量是审计工作的生命线， 加强审计质量控制，是进一步提高审计项目质量、最大限度地降低审计风险的有效举措。 审计现场质量控制是审计质量控制重要内容之一， 探索审计现场质量控制标准化，是进一步提高审计质量，实现审计作用提升、审计风险降低、审计项目优化的有效途径， 从而更好地发挥国家审计在国家治理中的有效作用，当好国家财产的“看门人”、经济安全的“守护者”，进而为经济高质量发展保驾护航。

由于审计现场质量控制涉及环节多、全员全过程质量意识不够高、质量控制标准化体系不健全等因素， 至今为止， 审计现场质量控制标准相关实践案例较少， 亟须通过构建审计现场质量控制标准化体系， 来提高地方审计机关审计质量控制的科学化、 规范化、信息化、集约化水平，一方面有利于提高审计质量法治化与系统化水平， 另一方面有利于提升审计监督与服务国家治理能力， 这既是国家审计服务国家治理的内在需求， 更是为建设“重要窗口”提供质量保证的必然要求。

二、文献综述

目前学者对审计现场质量控制标准化研究甚少， 多数学者从审计质量控制内涵与范畴、 审计质量管理等方面展开研究，相关文献较为丰富。

（一）审计质量控制内涵

审计质量控制是指审计机关和审计人员为提高工作效率、 提升审计质量，从而制定一套科学质量管理机制。 研究者们从国家审计视角和社会审计视角，对审计质量控制内涵进行系统性研究。

1、国家审计视角。部分研究者从国家审计视角进行探究，沈海江（2014）提出从质量控制划分和项目质量控制维度展开研究： 一是质量控制划分方面，认为审计质量控制可以分为全面质量控制和项目质量控制两个方面； 二是项目质量控制方面，按照审计作业程序，制定审计业务过程中涉及各个环节的质量标准和方法，分层分类对各个环节实行复核、监督机制。

2、社会审计视角。部分研究者从社会审计视角提出审计质量控制内涵，一是审计质量控制标准主要包括审计人员质量、指导和监督、检查、被审计单位评价等四个方面；二是审计质量既具有其他劳务质量的共性，也具有其他劳务不具备的特征，学者们运用系统论的方法来建设审计质量控制体系。

（二）审计现场质量管理

研究者们从全过程管理、流程再优化、审计项目实践等角度，对审计现场质量管理进行系统性研究。

1、从全过程视角。部分研究者从全过程视角进行研究，如王晓丽（2018）以“审计全过程管理”角度为研究出发点，提出审计实施阶段控制审计质量方法主要有审计组组成人员的控制、编制审计实施方案的质量控制、审计记录的质量控制、审计证据的质量控制、 审计工作底稿的质量控制等5 个方面。李佳（2020）以“两统筹”为研究视角，对审计质量控制提出“全面管理、全过程管理、全员管理”理念，一是审计现场资料管理方面,对审计组与被审计对象在资料提供、保存、管理等方面进行明确规定；二是在审计查询单、审计取证单、审计工作底稿等方面文书,要求文书格式、各要素点必须标准化管理。

2、从流程优化视角。部分研究者从流程优化视角进行研究，如任慧莉等（2016）从“流程再造理论”的研究视角，提出改进审计现场管理制度从以下三个进行：一是对审计现场实施进度实行清单化管理模式；二是根据重要性和谨慎性原则，针对审计现场各个环节进行质量标准化控制；三是细化影响审计质量的相关规定， 约束自由裁量权。 杨凤菊（2019） 认为优化审计现场管理有利于提高审计工作质量和防范审计风险，提出从审计现场清单化管理、精细化分解审计实施方案、科学化统筹审计现场人力资源、防范审计现场廉政等4 个方面进一步优化审计现场管理建议。

3、从项目实践视角。部分研究者从项目实践视角进行研究，如陈圣朝（2018）以“大型审计项目实践”为研究切入点，提出加强审计现场管理有效措施，即廉洁纪律、保密纪律、考勤纪律等“三大纪律”，注意审计内容和范围、注意团队的配合协作、注意与被审计单位的信息沟通、 注意把控审计进度、注意运用信息化技术、注意现场核实和证据收集、注意法规制度引用、注意复核和补充完善等“八项注意”，签订责任书、提交审计日志、定期召开业务会议、专项督导等“四大保障”。 林忠华等（2017）认为实施审计现场环节管控是审计质量控制的重要环节，提出从明确审计现场资料管理要求、明确审计现场突发事项应急管理措施、建立审计现场沟通机制、审计现场实施进度管理、规范审计取证管理、规范审计实施阶段审计记录管理等6 个方面进行审计质量管理。

4、从问题与对策视角。部分研究者从存在问题与对策视角进行研究，如付忠伟（2010）认为审计现场管理中存在以下几个方面问题：一是审计现场质量管理制度不齐全，缺乏规范化管理；二是审计现场考核评价体系尚未建立，缺乏约束机制；三是审计现场操作过程关键控制点问题明显，缺乏保障措施。 提出建立审计现场管理机制、完善审计现场质量考核体系、探索对审计现场操作关键点的控制和规范等方面举措。温倩等（2020）从理论与经验数据分析视角，得出内审机构独立性、审计人员专业技能、 内审机构运行是影响内部审计质量核心因素，提出应从内审战略定位、审计创新意识、审计人员综合技能、数字化审计模式等方面进行强化。 刘宝财等（2019）从政策跟踪审计平台视角，提出建立项目组织管理制度、建立审计组长（主审）人员库制度、建立审计实施现场审理制度等可以有效提高审计实施现场工作质量。

（三）文献评述

基于此，虽然现有文献对审计现场质量管理的各个方面进行了丰富研究， 也提出了相应的建议，但没有将审计现场质量管理形成一套标准化体系，审计现场质量管理中部分问题还不能从根本上解决，比如：审计现场质量、控制标准化、审计监督整体效能三者之间的关系如何？审计现场每个环节作业要素有哪些？ 哪些作业要素可以设置控制点？ 可以设置控制点的作业要素控制标准有哪些？目前各个环节作业要素质量控制在实践过程中存在哪些瓶颈？每个环节之间关联度和每个环节内部各个作业要素依存度如何？能否在现有人力资源和数据资源情况下，通过某种方法对各个环节作业要素进行集成化管理，从而形成审计现场全过程管理闭环目标。 为解决这些问题，可以将审计质量现场管理中各个环节涉及作业要素、作业标准、作业控制放入一个标准化体系中综合考虑，形成审计现场质量全过程控制、标准化管理、闭环化管控一种体系，系统性解决目前审计现场质量管理过程中面临问题，这也正是本文尝试运用精益质量管理模型构建审计现场质量控制标准化的缘起。

三、审计现场质量控制实践中面临的困境

（一）缺乏审计现场质量控制意识

审计现场质量控制不够成熟，基层审计机关领导和审计人员还未树立科学质量控制意识。对于审计现场质量管理， 审计人员习惯性用老经验来处理，按照原来模板生搬硬套，未结合实际情况进行处理。审计组组长基本上按照分管领导思维和要求从事审计现场管理活动，对现场组织工作缺乏主动性、控制性。

（二）存在重任务管理轻目标管理

现有的绝大多数审计项目实行任务式的管理模式，特别是基层审计机关，往往是时间非常紧张、任务量特别繁重、审计人员十分紧缺，在这种背景下，重点是如何怎样完成审计任务，从而导致审计目标与审计任务出现脱离情况。 在这种情况下，审计机关的工作核心是保证审计项目按时完成，从而导致审计人员更多精力投入到如何按时完成审计项目，从而忽略对审计项目目标是否实现进行深入思考，从而导致多数项目完成后，进行后评估时候，发现审计实施方案既定审计目标未完成。

（三）审计现场质量考核体系缺乏

当前，对审计项目的综合考评主要是优秀审计项目评选机制， 评分指标主要集中在审计报告、审计专报或审计信息是否得到领导批示肯定，是否发现重大案件线索、人员是否有处理处分，是否存在违反国家规定的财政收支或财务收支行为、是否发现被审计单位存在体制或机制方面漏洞等作为衡量审计项目质量的标准，从某种程度上轻视了基本的审计程序和操作规范，审计现场质量控制常规工作开展情况纳入考核范围力度还不够，导致审计现场质量考核体系还不够健全。

（四）审计资源配置度还不够科学

审计组成员的组成基本为固定的模式，缺乏科学有效的配置，审计组长、审计组主审、审计组成员等各自职责分工还不够科学，人员角色定位模糊不清， 审计组组长或主审过多精力投入查证分析，缺乏有效调度管理审计组成员，甚至出现重复劳动和无所事事情况，反映出审计现场质量控制的不科学和盲目性， 审计资源紧缺和审计资源浪费并存，多重审计与审计盲区并存现象一定程度存在。 同时，审计人员通常只按审计分工做自己份内的工作，凡是与自己无关的工作和信息就不闻不问，一旦审计组长忽视与组内成员的经常性沟通时，必定会造成一些重大线索遗失，重大情况错失，影响了审计工作的质量和时效。

四、构建审计现场质量控制标准化路径

（一）审计现场质量控制标准化内涵

审计现场质量控制标准化是指从审计通知书制发、调查了解记录、审计实施方案、审计证据与记录到出具审计报告征求意见稿等5 个重点环节中涉及关键要素进行标准化设计、规范化控制。 审计现场质量控制标准化应具备科学化、规范化、信息化、集约化水平，是提高审计作业效率、降低审计风险、保障审计质量、增强审计监督效能的有效路径。审计现场质量控制标准化应包括作业要素、作业标准、作业控制等要素组成，一方面要深入分析审计现场每个环节具体作业要素有哪些？哪些作业要素可以设置控制点？可以设置控制点的作业要素控制标准有哪些？另一方面要分析每个环节之间关联度和每个环节内部各个作业要素依存度如何？能否在现有人力资源和数据资源情况下，通过某种方法对各个环节作业要素进行集成化管理， 从而形成审计现场全过程管理闭环目标。

（二）精益质量管理模型运用

1、精益质量管理模型内涵。 精益质量管理模型可以划分为员工职业化、生产系统化、工序标准化、度量精细化、改进持续化等五个子系统，最大优势是促使产品各个作业要素之间进行集成化、标准化管理，促使产品生产作业系统质量、效率、成本最优化。

2、精益质量管理模型运用的可行性。 在目前审计力量与审计任务严重不匹配、 全国和省级同步项目越来越多， 对审计质量要求越来越高的情况下，如何从科学化、规范化、信息化、集约化的角度， 对现有审计现场实施过程中重要要素进行标准化控制，是当前地方审计机关亟须解决的。 通过分析，审计现场实施可以划分为审计通知书、调查了解记录、审计实施方案、审计证据与记录、审计报告征求意见稿等五个环节， 每个环节之间相互依存、相应影响，各个作业要素依存度紧密，“精益质量管理模型” 与审计现场质量控制标准化具有互通性， 即采用精益质量管理模型实现审计现场质量控制标准化逻辑思路具有可行性。

基于此， 运用精益质量管理模型对审计现场各个环节管理要素进行集成化、标准化管理，有利于提高审计质量控制的科学化、规范化、信息化、集约化水平，进而增强审计监督效能。

（三）构建审计现场质量控制标准化路径

审计现场质量控制标准化核心点是针对梳理出现场实施阶段各个环节作业要素， 进一步细化各环节作业控制要点和控制标准，按照《审计署审计现场管理办法（试行）》，将审计现场实施划分为制发审计通知书、调查了解记录、审计实施方案、审计证据与记录、 审计报告征求意见稿等五个环节， 针对五个控制环节中涉及典型质量问题进行分析研究， 提出通过对关键环节关键要素设计标准化体系进行控制， 从而达到审计现场质量控制的科学化、规范化、信息化、集约化水平。

1、制发审计通知书作业标准。 制发审计通知书是审计现场质量控制第一步， 审计通知书作业要素主要包括项目名称、审计依据、审计时间、审计内容、审计人员等5 个，对每个作业要素的作业标准、作业控制进行标准化控制，如审计项目名称作业标准是要与年度审计项目计划名称相一致、审计内容作业标准是要依据《国家审计准则》第五十六条规定执行等， 最终制定审计通知书作业范本。 制发审计通知书作业控制按照审计组起草、业务部门负责人审核和业务分管领导审签的审批流程、分级进行质量控制，审计组组长负总责模式进行。

2、制定调查了解记录作业标准。 调查了解记录作业要素主要包括调查时间、调查内容、调查证据、调查分工、调查审核等5 个，对每个作业要素的作业标准、作业控制进行标准化控制，如调查时间作业标准要依据《国家审计准则》第五十五条和五十七条执行、调查内容作业标准要依据《国家审计准则》第一百零四条等，最终制定调查了解记录作业范本。 调查了解记录作业控制按照审计组成员各自职责分工对调查了解任务清单进行逐一开展， 最终调查了解记录实行审计组组长签名确认负责制方式进行。

3、制定审计实施方案作业标准。 对于整个审计现场实施工作来说，审计实施方案就是作战图、路线图、指明灯。 审计实施方案作业要素主要包括审计目标、审计范围、审计内容、方案调整、人员授权、方案审核、方案执行等7 个，对每个作业要素的作业标准、作业控制进行标准化控制，如审计范围作业标准要按照《国家审计准则》第五十八条规定内容执行、 审计实施方案调整作业标准要按照《国家审计准则》第七十八条和第八十条规定内容执行，审计内容须按审计事项最小类别，逐一列明主要审计步骤和方法、 审计时间以及执行的审计人员等； 审计实施方案执行的每一小类审计事项均有相应的审计工作底稿支持，审计进度安排与相关审计记录在时间逻辑上保持一致；最终制定审计实施方案作业范本。审计实施方案作业控制采取按照审计组起草、 业务部门负责人审核和业务分管领导审签的审批流程、分级进行质量控制、审计组组长负总责，即文书起草人、业务处室负责人、分管领导、审理部门按照各自职责分别进行控制。

4、制定审计证据与记录作业标准。 审计证据与记录作业要素主要包括取证程序、证据效力、问题定性情况、定性依据、审核情况等10 个，对每个作业要素的作业标准、作业控制进行标准化控制，如审计现场取证程序作业标准控制按照 《审计法实施条例》第三十条和《国家审计准则》第八十三条规定执行、审计证据效力作业标准控制按照《国家审计准则》第八十四条规定执行等、审计证据承诺作业标准按照《国家审计准则》第九十三条规定执行、审计工作底稿编制作业标准按照《国家审计准则》第一百零五条规定执行、重要管理事项记录作业标准按照《国家审计准则》第一百一十一条规定执行，最终制定审计证据与记录作业范本。 审计证据与记录作业控制按照审计组成员依据审计实施方案人员分工和任务清单内容， 进行现场取证和编制审计工作底稿，审计组成员、主审、组长按照各自权限进行分级质量控制，审计主审、审计组长、处室负责人、 审理部门按照各自职责分别进行控制。

5、制定审计报告征求意见稿作业标准。 审计报告征求意见稿作业要素主要包括报告格式、审计评价、问题事实表述与定性、处理处罚、审计建议等5大方面15 个，对每个作业要素的作业标准、 作业控制进行标准化控制， 如审计报告结构作业标准按照《国家审计准则》第一百二十二条规定执行、 审计报告评价作业标准按照 《国家审计准则》 第一百三十三条规定执行、 审计报告处罚作业标准按照《审计法》第四十一条规定执行， 最终制定审计报告征求意见稿范本。 审计报告征求意见稿作业控制按照审计组起草、 业务部门负责人审核和业务分管领导审签的审批流程，分级进行质量控制。 即文书起草人、业务处室负责人、分管领导、审理部门按照各自职责分别进行控制执行。 审计报告征求意见稿作业标准化控制表见表1。

表1 审计报告征求意见稿作业标准化控制表

（四）湖州审计现场质量控制标准化实践结果

2020 年至2021 年期间，浙江省湖州市审计局在实施55 个审计项目中，对审计现场重点环节涉及作业要素进行质量控制， 逐步形成全员全过程质量控制体系，不断提高审计质量控制的科学化、规范化、信息化、集约化水平，审计现场质量控制标准化成效较为明显， 促进质量控制体系更加完善、质量整体水平显著提高、整体监督效能明显提升。 一是质量控制体系不断完善， 先后制定出台《湖州市审计全过程质量控制风险清单》《湖州市审计局关于规范业务文书格式的通知》《湖州市审计实施质量控制指南》等制度，对审计质量每个环节、每个作业点均作出明确规定，使审计质量控制更加规范化。 二是审计质量整体水平不断提高，通过实施审计质量标准化控制，审计质量整体水平显著提高，揭示问题更加精准，分析问题背后的体制障碍、机制缺陷和制度漏洞更加具体，比如《审计反映农村水资源费免征政策落地存在问题》信息被省领导作出重要批示，促进浙江省水利厅出台《关于规范农村生活用水水资源费免征工作的通知》，两年来4 个审计报告获全省优秀审计报告，5 个项目获省审计厅一等奖、二等奖、三等奖，1 个项目获得全国优秀审计项目一等奖，优秀审计报告和优秀审计项目获奖数量位居全省前列。三是整体监督效能明显提升，近两年围绕重大决策部署、民生资金、权力规范运行等领域完成审计项目55 个， 查出主要问题金额15.52 亿元，提交的审计报告和审计信息等被省、市领导批示160 余次（其中市委书记、市长批示达80 余次），连续两年在全省审计系统综合考核中获优秀等次，切实当好政策跟踪“督查员”、全面小康“服务员”、干部管理“监督员”。

五、对策建议

实施审计质量全流程管控机制是各级审计机关的一项重要工作职责，有利于提升审计监督能力和服务国家治理能力，发挥国家审计在国家治理系统中“预防、揭示和抵御”功能作用。 加强审计现场质量标准化管理， 既是完善审计质量管理体系和审计规范化建设的客观需要， 也是提高审计监督整体效能内在要求， 更是有效防范审计风险有力举措。

（一）进一步强化质量管理顶层设计

一是制定现场质量控制统一作业规范，对审计现场涉及各个环节作业行为、作业要素、作业标准、作业控制形成一套全国层面标准化体系，要求审计人员按照规范和标准进行执行。二是健全审计现场质量考核机制，将审计现场管理内容纳入工作目标考核并实行量化计分制，倒逼全体审计人员提升责任意识、竞争意识。

（二）进一步加强分级分层复核机制

一是建立多层复核机制， 严格执行审计组成员、审计组主审、审计组组长、业务部门、审理部门、总审计师和审计机关负责人对审计业务的七分级质量控制，明确各个层级质量控制要求。 二是探索复核关口前移， 对重要审计项目或重大审计疑点，采取复核关口前移，加强审计质量的“审中”控制力度，提高重大事项或问题的时效性和质量性。

（三）进一步增强审计质量“附加值”

一是加强审计成果转化力， 提高 “查病、治病、防病”能力，找准问题的实质，找出共性问题，通过提炼出体制机制型审计专报、 具有宏观性调研报告，揭示体制机制或共性类问题，提高审计监督整体效能。二是健全审计成果激励机制。加大对审计成果突出的优秀项目组成员的表彰奖励，对优秀审计组长、主审，在年度考核、职称评、职务晋升等方面给予适当倾斜， 激励优秀审计人员干事创业。