增值税末端问题及其治理*

冯军旗

（中国政法大学政治与公共管理学院，北京 100088）

改革开放以来，我国的税制改革紧紧围绕经济建设的工作大局不断调整和变化，税制变革走了一条试点后再铺开的渐进之路。但在实践中即使是设计良好的税收制度和政策，在实际运行时也会不断受到冲击和扭曲，而这正是税收制度和政策需要不断改革完善的要义所在。

经过1994年的增值税改革和2012年以来的营改增改革，增值税已经成为我国的主要税种，对于减轻企业税负，稳定、及时和充足地组织财政收入，促进经济发展，发挥了重要作用。但与此同时，围绕增值税的违法犯罪活动也是不断出现，虽然经过多年的治理和打击，仍然是高位运行，呈现多发和频发态势。特别是增值税政策实施中的末端问题，已经成为影响很多产业发展的社会问题。

一、增值税政策实施中的末端问题

增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，是价外税、间接税和链条税，由消费者承担。实行有增值才征税，没增值不征税的原则，被认为是纳税人痛苦指数最小的税种之一。［1］增值税政策实施中的末端问题，就是在很多产业的经营末端，由于存在不需要发票的产业生态，导致了增值税发票的虚开和违法买卖。

增值税是我国的主要税种，在整个税收体系中占有重要地位，对于国家的税收影响甚巨。增值税“环环征收，层层抵扣”的设计理念，在很多产业的上游和中游，实施效果较好。但是在很多产业的下游，也就是在增值税末端，在实践中却产生了很严重的问题。而由此形成的价格倒逼机制，使得合法经营受到冲击，而非法经营如鱼得水，从而劣化了很多产业的运营生态。

以文印产业的复印纸产业为例，从上游到下游的全产业链，包括纸张生产厂家、总代理商、经销商、企事业单位、图文公司、文印店等。纸张的价格从纸张生产厂家销售给总代理商，含税总价为7006元/吨，再到经销商为7345元/吨，最后到企事业单位为7500元/吨不等，增值税都是实行“环环征收、层层抵扣”，在一般纳税人企业或单位中运行是没有问题的。但从经销商到数量众多的文印店这个流通末端，却出了问题。这是因为很多文印店属于小微企业，由于国家政策是月营业收入10万以下免税，很多文印店是不需要进项发票的。文印店不需要发票，导致经销商手中囤有很多增值税专用发票，他们就把这些增值税发票转让给需要发票的第三方来获得利润，其结果就是形成了价格倒逼机制。经销商纸张进价是7345元/吨，但他们却以赔钱的7245元/吨左右卖给文印店，然后再把手中13%的增值税发票以6%～9%不等的价格卖给第三方，也就是经销商的利润完全从转让增值税发票中产生。具体展开来说，以目前全国纸张含税总价为7006元/吨为例，总代理支付7006元/吨从厂家采购（其中纸张裸价6200元/吨，增值税806元/吨），总代理销售给经销商的价格为7345元/吨（其中纸张裸价6500元/吨，增值税845元/吨），总代理赋税为39元/吨（845-806=39），获利为261元/吨（6500-6200-39=261），总代理的税负和利润都比较合理，流通不存在问题。但是当经销商把纸张销售给增值税末端小微企业文具店或文印店时，文印店只购买纸张，不需要进项发票，导致经销商手中囤积了大量增值税发票。由此开始产生守法经销商和违法经销商，并导致了价格扭曲，进而产生了让人匪夷所思的价格倒逼机制。违法经销商将进价为7345元/吨的纸张降价到7245元/吨售出（进价6500元/吨，增值税845元/吨），然后再把手中13%的增值税发票（845元/吨）以6%（实际市场操作行情6%～9%不等）的价格卖给第三方，以此获利435元/吨（7345×6%=435），这个获利完全从违法转让增值税发票中产生。守法经销商经营时，受到违法经销商的低价竞争（7245元/吨，即降价销售），也只能降价销售。守法经销商不仅不卖发票，而且在降价销售环节还要交纳13%的增值税833元/吨（即7245×13%=833），进项税845元/吨与销项税833元/吨相抵后产生了负12元/吨的尴尬税项，导致守法经销商亏损88元/吨（7245-7345+12=-88），还产生留底12元/吨进项税的税赋平衡风险，有可能作为纳税不正常企业，而被税务部门调查。

如此博弈演化的结果就是，经销商卖给文印店的纸张价格比进价还低，这种行为导致不进行增值税发票买卖的守法经营者无法做生意，因为市场价格比进价还低。由此形成的产业末端生态就是，违法经营大面积存在。虽然国家法律明令禁止买卖增值税发票，但由于转卖发票本身难以监管，再加上环境影响、利益驱使和增值税末端问题，其结果就是非法经营大行其道，守法经营受到严重冲击，同时导致海量的增值税发票在产业末端违法买卖。

二、增值税末端问题的表现和危害

增值税末端问题在不同的行业有不同的表现形式，而虚开增值税发票以及违法买卖增值税发票，是一个在很多行业都存在的现实问题，特别是在医药、黄金、石油、农副产品、棉纺、废旧物资、电子、文印、物流等行业更是猖獗。1994年的税制改革，我国逐渐建立以增值税为主体，以消费税、营业税为补充的流转税体系。［2］之后，虚开和买卖增值税发票的违法犯罪活动就不断出现。2012年营改增税制改革后，增值税越来越成为我国的主要税种，围绕增值税发票所产生的违法犯罪活动也越发严重。近年来，虚开和买卖增值税专用发票案件一直占全国涉税案件的大多数，增值税发票也被不法分子称之为“纸黄金”。

增值税违法犯罪活动中的发票主来自于流通链条中的空票、富余票以及各种形式的票货分离。举其大者，主要有“空壳票”“黄金票”“油票”和“农副产品票”等，并且还呈现出地区差异，一般是北方多农副产品票，南方多黄金票。“空壳票”主要通过注册或买卖大量空壳公司，虚开增值税发票，也被称为暴力开票，大量没有实际经营业务的空壳公司成为滋生发票犯罪的“温床”。“黄金票”主要来自黄金交易企业。黄金体积小、价值大、流动性好，一些实际购买方不需要进项增值税专用发票，使得黄金交易产生了大量的“富余票”。不法分子大肆收购“黄金票”作为进项发票，经“洗票”后对外虚开。“黄金票”有两种“洗票”方式，一种是“化学洗票”，即拿化学药水将发票上的品名等关键字洗去、换掉，加价出售；二是成立虚假加工厂，以黄金票为进项发票进行抵扣，重新申领发票后再对外虚开。［3］“油票”主要来自石油企业。石油企业实际销售额与开出的发票额差距甚大，俗称“沉淀油”。“农副产品票”，主要来自农副产品企业。企业收购免税的农副产品，可自行开具发票，自己对自己开票，是否虚开极难监管。

随着国家的不断打击，增值税发票违法犯罪活动更加隐蔽和智能，作案手段层出不穷，并呈现出专业化、团伙化、信息化和异地化等特点。犯罪分子往往异地作案，通过虚假信息设立空壳公司，短时间内集中开票牟利，然后迅速走逃失联。犯罪分子内部分工明确，组织严密，手段隐蔽，专业化程度很高，具有明显的高智能特点。为了规避打击，一些犯罪分子采取以小博大的狼群战术，分散多点多开；针对增值税的多链条环节，利用互联网技术进行流程再造，虚构各种合法形式；根据监管盲点，不断变化行业和地域，跨行业、跨地域明显；利用先进便利的物流和通信技术，一有风吹草动，立即如鸟兽散，迅速逃避打击和监管。

增值税发票的违法犯罪活动，不仅造成国家税款的大量流失，危害经济发展秩序，损害公平竞争的市场环境，而且往往还成为腐败的温床和土壤。因此，国家对此进行了多年多轮的严厉打击。2018年国家税务总局、公安部、海关总署、人民银行联合组织开展全国打击虚开发票违法犯罪两年专项行动。截至2019年6月，全国共查处虚开企业11.54万户，认定虚开发票639.33万份、开票金额7414亿、税额1129亿，向公安机关移送虚开发票企业15798户。［4］

从增值税的设计来看，增值税是链条税，很难产生偷逃税，宏观上也很难产生税款流失，这是增值税税制设计的优势所在。［5］因此，增值税发生问题，必须在链条上产生断裂带，只有断裂带的存在，虚开、偷逃税等才能产生。凡是增值税链条断裂之处就有虚开和买卖的空间。而最终面向消费者的末端零售环节，则是增值税链条的重要断裂带，从而形成了虚开和买卖增值税的土壤和空间。

从实践来看，虚开增值税发票以及违法买卖增值税发票猖獗的行业都有一个共同的特点，就是在行业的下游和末端，存在着大量不需要发票的行业生态。可以说，只要一个产业末端存在不需要发票的生态，就会形成价格倒逼机制，就会形成增值税发票买卖的非法市场，就会形成“劣币驱逐良币”的结果，就会使得很多经营者想合法经营都无法进行，并由此背上沉重的原罪负担。所以，这就是为什么国家实施了多轮专项治理和打击，虚开增值税发票以及违法买卖增值税发票仍然不断出现和产生的一个重要原因。

三、增值税末端问题的治理

由于增值税末端问题是多种因素造成的，所以解决增值税末端问题必须打防并举、综合施策，既正面引导又坚决打击，既堵后路也给出路。由于增值税问题主要是在链条断裂带上发生，在严厉打击人为的断裂带的同时，还应该不断修补增值税链条，使其尽快从生产型向消费型转变，并不断优化和完善相关制度和政策。解决增值税末端问题的一个思路和方向就是如何在税收政策上为合法经营者提供市场空间，消除价格倒逼机制，使得合法经营者有利润，从而形成良性的产业生态；应进行税制改革，从税收政策上为合法经营者提供正常的经营环境和市场空间，使得他们不用违法也能做生意。

第一，实施增值税进项退税政策。从整个产业链来看，问题主要发生在产业下游，也就是不需要发票的产业末端。为了创造一个合法经营的环境，建议对守法经营的经销商实施进项退税政策，也就是在经销商已经缴纳增值税的基础上，返还一定比例的增值税。如此，可以使得守法经营的经销商在市场价低于进价的情况下，有一定的利润空间，经营能够进行下去。必须明确的是，进项退税政策并不会导致国家税收的减少。在实际的产业末端，增值税发票买卖大面积存在，在一些产业甚至高达90%以上，如此导致了国家税收的大量流失。而实施增值税退税后，在开了正门，堵住了增值税买卖的口子后，退税部分实际上是增值税末端不再非法流转的部分，从而减少了国家税收的流失，国家税收整体上不仅不会减少，还会有很大增加。具体以纸张产业为例，对于守法经营的经销商，在其缴纳了13%增值税的基础上，对13%的增值税可以实施进项退税60%（或其他合理比例）的政策。

第二，实行无票收入1%的纳税政策。对于经销商销售给下游中小微企业、个体工商户的不要发票的销售，则可以确定为无票营业收入。根据目前税收政策规定，增值税末端企业无票销售的业务根据营业收入按6%～13%缴税，这个税负太重，也是非法买卖增值税专用发票的重要原因。增值税末端企业无票收入全额申报纳税，税负不宜过重，纳税税率以1%上下为宜。如果实行进项退税政策，实行无票收入1%的纳税政策，经销商不用买卖增值税，也可以合法正常经营。如此不但关闭了很多第三方企业用7%左右取得13%增值税进项的通道，同时给了规范守法经营企业一个公平竞争的环境。使得他们在市场价低于进价的情况下，也有一定的利润空间。从而在源头上消除了违法犯罪的动机，杜绝了发票的买卖。具体来说，如果实行进项税退税60%与末端企业无票销售1%负税的政策，那么，守法经销商可以获得335元/吨的经营利润，与违法经销商转卖发票的获利435元/吨相差不大，从而使得守法经销商能够合法正常经营。（见表1）

表1 末端企业进项税退税60%与无票销售1%税负分析（单位：元/吨）

第三，严厉打击增值税发票虚开和买卖。由于成本低、获利大、查处难，增值税发票违法犯罪活动一直处于高发态势，如此不仅导致了国家税收的大量流失，而且扭曲了市场价格，毒化了产业生态，使得非法经营横行。因此，对于增值税发票违法犯罪活动必须严厉打击。在当前，要以金税四期信息系统为重要平台，充分利用大数据技术，深化数据化选案模式，全面实现以数控税。要组建专业化的税务稽查队伍，以专业化打击专业化，展开拉网式检查，进行链条式打击和过程性控制，不断提高税务稽查的办案水平和能力。要加强税务、公安、银行和海关等部门间的协作和联动，构筑一体化格局，建设协作化平台，实现信息和情报的共享和互通，持续开展专项行动，保持高压态势，进行综合治理。［6］加大宣传力度，充分利用新媒体技术，建立违法“黑名单”制度，每年公布典型案例，曝光一起，震慑一片，以案释法，教育民众。

第四，规范监管市场价格。价格是市场的晴雨表，销售价高于成本价是最基本的价格规律。但由于增值税违法犯罪活动扭曲了市场价格，使得一些产业末端的销售价低于成本价。因此，税务部门和价格监管部门应将销售价低于成本价的异常现象作为增值税违法犯罪的重要线索，加强市场价格的规范和监管，进而创造一个公平竞争的市场环境。

第五，规范零售批发商和小微企业的经营。小微企业具有经营灵活，就业量大等特点，但很多小微企业的劣质生产和服务，扭曲了价格形成机制，导致很多产业的低价位甚至亏本运行，实际形成了对规模企业的围猎，这是很多产业规模企业无法做大做强，没有利润进行研发的重要原因。因此，通过税收等政策创新，通过正面引导激励，规范零售批发商和小微企业的经营，这是形成良好产业生态的重要基础工作。

解决增值税发票末端问题刻不容缓，它严重阻碍了增值税专用发票抵扣制度的公平和全链条贯通。而增值税末端问题的解决，在避免了国家所得税流失的同时，也优化了很多行业的经营生态，创造了更加公平竞争的市场环境，从而为很多产业的持续发展奠定了坚实的税收政策基础。