税务行政自由裁量权的规制途径——以行政自制为视角*

马菊花

（国家税务总局中卫市税务局，宁夏 中卫 755000）

行政裁量权是法律法规赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公正合理的原则，自行判断行为的方式和自由作出行政决定的权力。［1］按照行政裁量权的概念，税务行政裁量权应当是税务机关依法对行为条件和程序在其职权范围内做出合理选择的权力，这种权力既是自由的，又是相对的。随着税收法治的不断发展和纳税人权利中心主义的盛行，税务行政自由裁量权的立法规制、司法规制和公民参与无法满足范围日益扩大的自由裁量权，需要充分发挥税务机关内部的职能，完善和健全内部规制制度，实现税收裁量权法定。

一、税务行政自由裁量权外部规制的局限性

（一）立法规制的局限

按照洛克的经典表达，立法权是指享有权利来指导如何运用国家的力量以保障这个社会及其成员的权力。［2］随着经济体制的发展，税收相关立法不断完善，为征管体制改革的不断深入提供了较为完善的法律基础。税收立法成为保障纳税人权益和规范税务机关自由行政裁量权的重要依据。但这仍无法避免立法机关在规制权力中固有的缺陷。

1.立法机关难以对税务行政自由裁量权进行精准的定位

理想情况下，立法机关所立之法应当与税务机关所为之行政行为是一一对应的关系。况且，税务行政行为的有效执行和科学控制体现为精准的立法。然而，立法实践中的表现是大量的具体执行细节依然需要税务机关去制定和颁布。表现为两个方面：其一是立法者本身的局限性。首先，如果所有的具体行政行为都能在立法中找到相应的依据，那么立法者就要做到全能的预测性和知识的完备性，但显然这只能是一种假设。税收政策的调整和具体行政行为的变化即使是最为理性的人也不能作出穷尽的列举，毕竟行政行为有时还得考虑平衡性。其二是税务机关的诸多管理活动具有试验性和变化性。如在国地税征管体制改革期间，一些政策的执行和依据可能面临国税和地税两个机制的口径选择不同。如“行政执法公示制度、行政执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度”（以下简称“三项制度”）是以试点的形式展开的，在推行之初各方面数据和资料都不齐全，没有详细的法律法规可以作为参考。再如，新冠疫情期间的城镇土地使用税和房产税的减免政策，可能会随着经济和疫情发展进行变化，这就排除了可以在任意长的时间内始终如一地奉行详尽法律法规的可能性。

因此，一部能够完全反映问题具有极高现实性和实践性的法律制定，需要不断地调查研究和修正完善，也需要实践和时间。而这样一个任务同样面临时间和人力资源的局限。即使撇开这些问题不论，有两个现实的问题。一是如果立法者不给税务机关留下特殊情况自由裁量权的一般标准，去预知和判断未来的事实，则可能出现盲目性和多重标准性，尽管法律制定也具有一定的可预见性，但这种预见性也是基于普适性展开的，对那些难以预料的和特殊的案件仍需税务机关进一步明确。这体现了立法所不能摆脱的困境——法律不能涵盖所有行政行为。二是在尚有专业性依托的税务机关作出行政自由裁量权时都面临困难，那么立法机关能否比税务机关作出更为负责的决策。

2.立法机关侧重纠正具体行政行为可能引发消极反应

就立法机关的目的而言，制定符合实际需求的法律法规是其根本目的之一，对具体行政行为的规制不是立法机关的主要工作。第一，就立法机关权限和职能而言，尽管拥有广泛的监督权，但立法机关的注意力更多放在新法律的通过上，而较少关注对现行法律执行的审查。对于税务行政行为的纠正，有额外精力时才会考虑，因为立法机关若试图监督纠正所有税务机关的裁量行为，将会占去其大量的时间、资源。即使立法机关有心纠正税务行政裁量行为，也可能无法取得较好效果，甚至引发消极反应。如过度规则化，可能就会产生税务执法人员的无所适从，以法律规则为税务管理活动的最终目的，而忽视原本的目的以及执法人员的能动性，将使其成为机械执行法律的工具。第二，特定的立法不能实现特殊情境下的变通，反而阻碍立法实施的科学性和完整性。行政法学家戴维斯教授认为：只要法院能够要求行政机关自身制定规则以限制自由裁量权，那么宽泛制定法所引起的危险就可在很大程度上得以避免。［3］可见，税务机关有权力也有责任：其一是必须获得法律法规的广泛授权，其二是税收政策的制定体现稳定性和预期性。借助行政机关的规则来约束自由裁量权的努力所存在的真正困难是，为了使决定具备可预期性而制定、维持和使用规则所需投入的资源会随着规则的愈加细化而大量增加。［4］立法规制只能达到形式正义，而无法实现行政和立法的功能，无法实现对税务行政裁量权的有效规制。

（二）司法规制的弊端

就司法规制的社会效应而言，体现在普通人对法院的认知为公平和正义的象征，但探究行政法的发展史，行政法之目的在于限制公权力，保护公民权利。因而司法权的规制是有限度的。

1.司法机关对税务行政自由裁量权的规制体现为空间和时间的狭窄性

首先，大部分对税务行政自由裁量权的方式并不体现为司法规制，原因有两点：第一，大部分税务行政行为不会进入司法审判这一环节，因为这一程序是以提起诉讼为前提条件。实践中，税务机关可能运用行政复议、行政和解等其他纠纷解决方式对纳税争议进行处理。第二，法院受理的税务行政诉讼案件数量受行政诉讼的效率和成本影响，呈现出起诉和审判数量相差较大的情况，只对极小部分税务行政诉讼进行了审判。其次，司法机关对案件内容的实质审查有限。法院一般审理案件的合法性，对案件的合理性不做审理，这就使得那些与案件相关的不合理行为成为法外处理的漏洞。即使税务行政行为的确损害纳税人的合法权益，法院也只能根据具体情况作出撤销的判决而不能对税务行政行为作出改变。相反，税务机关具有解决纠纷的能动性。最后，司法规制具有不可避免的滞后性。就司法规制本身而言，它是一种事后的规制，更偏重于事后救济和实现案例警示的作用。相比之下，行政自制则是与行政行为同时发生的规制，能够实现第一时间介入和管理的目标。

2.法官对税务纠纷纠偏能力不及于税务官员

第一，法官不可避免地适用自由裁量权。与税务人员一样，尽管法官作为审判人员，但其也有一定程度的自由裁量权。如果对某个法律问题可以有两个正确答案，那么，法官就有运用裁量权的余地了。［5］在一些案件中，因为法律的规定和判例的规定出现不一致的情况增加了选择的风险性，加之《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）对一些概念的模糊规定，法院的裁判更具有自由裁量性，结果使得司法涉税裁判具有不稳定性。其次，法官个人的专业水平不一。对于同一案件，不同的法官会因为种种原因做出不同的判决，不同的判决可能是一个法官在不同时间作出的。无论是职位、装束、陈设还是训练过程，以及这些东西的总和，都并不意味着法官之间是整齐划一的，即使再加上仪式，加上根深蒂固的可以感知的传统、理想以及其他东西。［6］此外，也有一些学者认为掌握一定程度的专业知识也不能保证行政决定的卓越，或确保行政决定中需要考虑其他因素的重要意义。可见，税务机关专业人员都不一定能有效作出行政裁量，非专业人员则更需考量。

（三）公民参与的缺陷

就税收领域言，公民参与就是纳税相关人员参与一系列的税收管理活动的行为。这种参与具有自愿性和目的性。其主体是纳税相关人的参与，但不排除税务机关工作人员的个体参与。纳税人参与的主体意识也体现于税务机关行政性活动的全局性和开放性。目前，我国学者对公民税务行政参与的研究较少，但从实践来看，主要存在以下两个问题：

1.公民参与的意见难以形成

第一，公民不能参与。公民不能参与是公民参与的能力受到限制的一种概述。具体来讲：一是由于公民专业知识的有限性造成的不能参与。就税收科目而言，其专业领域知识较强，同时，政策的形成、具体行政行为的执行等都牵扯到方方面面的利益关系，既要考虑国家税款的足额入缴，又要做到维护纳税人的合法权益。与此同时，普通公民所掌握的专业税收知识的有限性与税务机关主张的目的有时无法达到平衡。第二，法律规定的不健全造成的不能参与。目前税收相关法律法规已经得到了空前的完善，如《征管法》《税务行政复议规则》（国家税务总局令第44号）等不同程度上对纳税人的陈述申辩权进行了规定。但总体来看，现行税收法律对纳税人参与权的规定存在不足，缺乏具体实施细则。

2.公民不愿参与

当前，公民参与行政管理活动呈现出行政事件对自身利益有较大影响的才参与。这就体现为纳税人的参与意见难以形成或得到尊重。有人将政策参与过程分为输入性参与和输出性参与，前者发生于输入过程中，其作用是为政府的政治决策输入动力和信息，后者发生于输出过程，其作用是对政府的决策加以贯彻和实施。过多输入和输出都会使得行政参与的途径受到阻碍，使得纳税人的参与处于病态之中，反而加剧纳税人与税务机关之间的误解，影响公民参与的效应。但就参与的本质而言，并非所有的参与都深入其中，公民随时参与的实体和程序权利都是存在的，但能够有效行使是根本目的。

二、税务行政自由裁量权的规制——税务行政自制的优势与可能

按照崔卓兰和刘福元两位学者的观点，行政自制是行政主体自发地约束其所实施的行政行为，使其行政权在合法合理的范围内运行的一种自主行为。［7］税务机关作为行政执法单位，税务行政自制也应当有行政自制的价值目标，在肯定外部规制的同时探索以自身为规制主体的经验和方法。其核心要素在于：在征纳关系和谐的前提条件下，在外部规制的有效进行下，税务机关自身探索出一种有利于征纳双方共同认可的规制方案。因而，税务行政自制是在司法规制、立法规制和公民参与的外部规制的轨道下，税务机关发挥主观能动性、专业性和实时性优势进行自我规制和管理的内部管理形式。

（一）税务行政自制的主观能动性

立法规制、司法规制和公民参与对税务机关而言具有被动性，是消极的法律行为。这意味着规制的滞后性降低了其实际意义，无法真正发挥主观能动性对纳税相对人的实际利益保护。法律不会主动限制执法人员的主动行为，更希望执法人员能够实现主观能动性的最佳状态，完成税务行政裁量权的有效性规制。

首先，税务问题复杂性倒逼税务机关主动作为，求实创新。税务管理中，行政创新开拓精神必不可少。尤其是在当前经济发展的快速时期和征管体制改革的优化完善背景下，税务领域新问题层出不穷，迫切需要税务机关提出新的解决方案，对税务行政管理来说，这意味着税务机关需要不断转变自身职能，通过税务行政管理改革满足新的需要，以实现更高效的管理目标。按照行政自制的基本理念，税务机关以服务纳税相对人的愿望和需要为指向积极地行使围绕征税的一系列职责，规制税务机关的自由裁量权是维护纳税人合法权益的不可或缺部分。

其次，发挥税务机关的主观能动性能够消灭部分消极执法行为。尽管立法、司法和公民参与可以对税务机关的裁量行为进行规制，但是税务机关清晰的行政目标和优质服务理念仅仅通过法律法规培养难以达到最好的效果，且仍无法解决税务实践中因缺乏能动性所导致的消极不作为现象。如，在对丢失税票管理上，丢失普通发票和专用发票如何处罚的问题，合并处罚还是分开处罚，具体依据是什么。再如，在治理虚开增值税发票问题上，存在税务官员和纳税人相互串通的现象等。这些其实很难按照我国现有的相关法律框架进行规制。从这个角度来看，这些只能通过行政自制的方式加以规制，“毕竟，罚与不罚，罚多罚少，与执法机关以及执法人员没有什么直接利害关系。”［8］因此，税务机关在内部设置激励机制，增强税务官员的服务性和责任性，才能变消极为主动，进一步提高税收执法队伍建设，提升税务执法质量。

最后，行政自制是税务机关优化内部政治生态、查漏补缺、弥补生态短板的有效方式，能够进一步提升税务主体综合能力。税务行政自制是税务系统内部一种自发的具有自省性质的规制方式，相较于外部规制能更有效地整合税务行政执法方式、人力资源配置、岗位职责等，并能够根据内部运行实际情况和外部环境更好地解决问题。

（二）税务行政自制的专业性

随着新兴经济体的不断出现，税务行政行为突破了传统的征税行为，呈现出更强的专业性。从税收征管到纳税服务，从组织收入到大规模的减税降费，从所得税申报到国际税收，无一不需要专业的税收知识。而无论是立法机关、司法机关还是公民个人，其组成缺乏专家，目的性也不是解决专业问题。有学者从税收法定主义和税法的性质对专业性进行了阐述。就前者言，有学者认为税收具有“税理”和“税法”上的专业性，使得税务人员在解决争议方面更具有专业上的优势。［9］就税法的确定性言，有学者提出现代法治要求税收负担之设定应当依法律而为之。［10］维护税法的专业性即体现为确保税法的稳定性运行。由此可见，无论是从税收实体角度还是税法确定性角度，都反映出税务行政自制必须具备专业性，否则既不符合法理也与实践不符。总的来说，税务行政自制才能最大程度地发挥税收的专业性功能。

（三）税务行政自制的实时性

有序性原则是立法的本质，维护公平正义是司法的追求，司法出现在事前和事后，而具体实践和执行则需要能够与行政行为同时发生行政规制。因此，按照行政自制的模式，税务机关设计了诸多规制方式，如针对税务人员的“税收征管质量5C评价”（税款征收、纳税服务、风险管控、税务检查、自我纠正及法律救济）以及内控平台监督等。这些监督手段的行使实质是一种内部约束裁量权的方式，具有自我预防和自我纠错的功能，能够确保行政行为和行政管理保持较为完整的同步性和实时性。

另外，这种实时性还体现在两个方面：一是税务机关治理能力的不断提升。当前，税收法定原则已经贯穿于税务机关行政权力的方方面面，一套较为完备的征管规范和纳服规范随着经济的发展趋向于完善，相对应的权力规制方式和自由裁量权基准在实践中获得了更新，更能体现税务行政自制针对具体问题解决的科学性、全面性和准确性。二是税务机关改变了宗旨，从管理型和执行型税务走向多元化服务税务，从强制的行政执法走向灵活的柔性执法。税务机关的行政管理活动和执法活动迈向“纳税人中心主义”，把维护纳税人合法权益，服务纳税人作为行使行政裁量权的最终目标。而随着对税务工作人员的综合素质培养，伦理培训不断加深，税务官员的自我规制能力为行政自制实时性提供了主体的最佳力量。

三、税务行政自制规范自由裁量权的途径

（一）原则指导：比例原则的应用

作为公法的帝王原则，比例原则行走于行政裁量的内外之间，扮演着必要性控制和平衡性控制之角色。［11］行政法学观点认为，必要性原则、妥当性原则、目的正当性原则以及狭义比例原则是行政法比例原则的四个亚原则。比例原则深嵌于税法适用的逻辑步骤之中，是税务机关行政行为的抽象表达，体现的是国家征税权与纳税人权利之间的平衡性处理。就税务行政裁量权而言，比例原则关注的是公权介入私权的范围与限度。概言之，国家征税权与纳税人权利的关系之间需要符合正当性目的，通过合理性审查以及符合狭义比例原则。（见表1）

表1 比例原则在税务行政裁量权中的应用

具体而言，首先，税务机关的裁量权必须符合目的性。根据《国家税务总局权力和责任清单（试行）》，税收征收权是其第二大职权。随着税收体制的不断完善和依法治税的推进，组织收入不再是税务机关的唯一职权。在税收的征收上，税务机关通常呈现出一种消极的态度。但需要说明的是此种消极态度并非积极不作为，而是增加了更多附加职能，将关注点更多地投入到税收法定主义和纳税人权利中心主义上。其次，行政裁量同样也要符合比例原则下的正当性。此种正当性体现为既要提高税收制度的公平性，又要落实税收法定，还要不损害纳税人的合法权益。这使得税务机关通常选择一个较为中立的态度解决实际执行裁量中的问题，以实现合正当性和合法性。最后，税务机关的行政裁量权要通过狭义比例原则之审视。传统的税务机关体现为“征税”于“纳税”之间的强制性关系，尽管税收具有强制性，但执法的温情还体现在“纳税人权利中心主义”上。党的十八大以来，税务机关积极探索构建纳税人中心主义的纳税服务环境，围绕纳税人权利中心主义采取多种措施，如推行“首违不罚制度”“税务执法风险信息化内控监督体系”“重大税务违法案件一案双查”制度、行政执法“三项制度”，以及提出“2023年建成税务执法质量智能控制体系的目标”等，体现了一种主动作为的积极态度。

（二）文本依据：科学的裁量基准

行政裁量基准在性质上兼具“行政自制”与“规则自制”的双重品质，应定性为裁量性的行政自制规范。［12］就税务行政裁量而言，存在可参考性不足等问题。其一，税务行政处罚自由裁量基准法律依据不足。根据《征管法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《细则》）、《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》等法律法规的规定，税务行政自由裁量权至少体现在涉税数额核定、税务行政处罚种类和幅度、税务违法事实情节认定、税务行政行为选择、税务行政期限选择自由裁量权等五个方面的自由裁量权，但纵观税务相关裁量基准裁量规定，只有2016年发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》（国税总公告2016年第78号）。换言之，针对最重要的税收征管和相应的裁量权并未有法律依据可以参考。其二，税务行政裁量基准规范不足。根据《征管法》第六十条至第七十三条和《细则》第九十条至第九十八条、《发票管理办法》第三十六条至第三十九条、《税务登记证管理办法》第四十四条、第四十五条等规定，税务行政处罚没有种类的自由裁量权但有额度和幅度的自由裁量权。这实际上为自由裁量权放置了一个较大的空间，没有明确的界限，税务机关工作人员只能在一个区间内自由选择，而没有法律或者案例的参考依据。

针对税务行政自由裁量权问题，有学者提出让法律的归法律，让税务的归税务。就前者论，属于法律实施或者“具体应用”问题由实施部门解释。［13］就后者言，税务机关工作人员因工作需要也可以对税法规范与课税实施作出解释，这类解释又被称为“应用性解释权”。［14］但也有学者认为，法律的文本无法严格地约束法律的解释与适用，归根到底，法律的解释与适用是法律文本及其使用者之间动态交互的结果。概言之，从税法的制定到税法的施行，税收法律文本是最权威的解释，但在应用型阶段其文本的操作性势必减弱，税务行政自由裁量阶段的文本有待补充。那么，此时，税务行政裁量基准的制定则显得尤为必要。由此可见，税务行政裁量基准是税务行政裁量权的自我管理和对税务行政裁量权的基本定位，可以将不确定的法律概念转化为相对确定的执行标准，是沟通抽象法律与具体事实的桥梁［15］

（三）程序管理：内部的层级监督体制

行政自由裁量权的合法使用，离不开对行政执法的监督和制约。税收执法监督源于国家法律监督，主要包括两个方面：一是税务系统外部监督，二是税务系统内部监督。后者主要指税务系统内部同级和上下级之间的监督，体现为纵向和横向共同监督。有学者认为，当司法规制在技术储备与成本考量方面捉襟见肘时，源于内部控制又交织着外部监督的程序恰好可以补位。［16］据此，关注税务机关内部监督的效力能够实现行政自制的自发性与同步性。

表2 税务机关行政自由裁量权的内部监督

对于税务行政自由裁量权的监督，体现为多个部门和多个层级的联合监督。首先，就税务自由裁量权监督主体而言，有负责法制机构的主体督察内审科、稽查局、纪检组联合办理，实现在监督行政自由裁量权中协调职能、相互配合，多个部门形成规则管制的“笼子”，使得自由裁量权置身于统一的管理之下，违法行为一旦发生就能被制止。但存在的问题是，就以上这些监督主体的权力而言，并没有明确的可公开文件来确立具有哪些监督权，以及各部门之间权力范围和界限。这同样使得监督的权威性和效率性以及约束性无法得到保障。就监督内容而言，目前存在监督内容的不断扩大性，税务机关对合理合法性的审查也在不断取得进步，完善的内控监督平台以及税收金三系统对数据的提取都为执法内容的监督提供了平台。此外，税务机关的监督程序也在日趋完善，针对重大税务案件审理，行政听证和复议相关的规范性文件就有八个。另外，税务系统上级对下级的监督也被列入绩效考核方式。但同样，拥有畅通的信息传递方式，健全的层级监督机制是实现全方位监督的重点途径。总体来看，控制税务机关行政自由裁量权最有效的途径之一是层级监督。因为监督程序成本低，相对立法规制、司法规制和公民参与来说更加便捷。“没有服从与被服从之间的关系，是一种预防和解决行政机关行政不作为、行政乱作为以及违法行政的最直接、最有效的监查手段，也是一种及时快捷、成本低廉、效果显著的监督方式。”［17］

四、结语

行文至此，意识到税务行政自由裁量权的规制需要构建一种多维角度的管理模式。立法规制、公众参与、司法规制是规范和制约权力的重要模式，能够协调行政裁量与法治和人治的关系。但这种模式追求了形式法治而忽略了实质法治，一种可能更有效的渠道忽视了公民参与的局限性和行政自制的能动性与自我管理性。因而有必要探索税务行政自由裁量更有效的自制途径，如比例原则的应用、科学的裁量基准和层级监督体制。但需要说明的是在探索税务行政自制规制自由裁量权的过程中，一是要充分发挥税务系统内部各要素的功能，建立内部各要素之间的“自制”与“他制”之间的平衡；二是行政自制应当以法律为导向，坚持法律约束与管理，以法律基础原则为出发点，坚持基本理论支撑；三是认清税务行政自制与司法自制、公民参与和立法自制之间的关系，既不能仅依靠立法和司法途径，也不能用行政自制取代外部的法律规制。税务机关内部的规制和外部的规制应当是相辅相成的关系，而非矛盾对立的关系，前者是第一道防线，后者是第二道防线。